梳理客户新收入准则下的收入确认政策

思源君这两天通过翻阅客户（以下简称A公司）的重大销售收入合同、访谈销售人员和财务人员、翻阅A公司同行业的科创板招股说明书基本上对客户的收入确认政策有了一个大概的了解，今天和券商一起对A公司的销售中心、技术支持与服务中心的分管副总进行了访谈，对A公司的售前、售中、售后整个流程又加深了一些了解。

接下来思源君简单按照新收入准则五步法对A公司的收入确认政策做一个剖析。

 

第一步、识别与客户订立的合同

A公司主要属于制造行业，其产品绝大多数用于工程项目，一般内销通过招投标，朋友介绍，外销通过国际展会等方式获取客户，其高端附加值产品则是客户主动过来询单。

A公司与客户签订的合同一般采用书面形式，较少采用框架合同 订单形式，基本会在一份合同中双方盖章签字、对双方权利与义务、合同价格、支付条款等做出详细说明，合同具有商业实质，满足新收入准则下对合同应用收入确认模型之前必须确认的五个条件。

但是由于A公司生产产品需要的某种主要原材料B价格波动较为剧烈，且由于行业惯例，A公司不能预先囤积产成品，需要在客户指派来的第三方监造之下完成采购、生产、出库的整个流程，所以当市场上B材料价格处于上升通道时，A公司与客户签订的合同收入是固定价格，有可能会出现亏损合同的情况，这种情形需要我们审计人员关注，是否需要按照有事项准则的规定计提预计负债。

 

第二步、识别合同中的单项履约义务

1、运输活动

A公司销售的产品绝大多数由A公司运送至客户指定工地或者以CIF价格海运、少部分内销由客户上门自提，内销非自提情况下A公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动,因此需计入营业成本。外销CIF情况下，运输活动是在控制权转移之后发生的，构成单项履约义务，需要进一步结合客户是否指定供应商、合同是否单独约定运费价格来判断运输收入采用总额法还是净额法确认运输收入。

目前来看，由于2020年下半年开始，海运费一路高涨，A公司的部分客户已经开始自主寻找船运公司，并在与A公司的销售合同中单独约定海运费金额，这一种模式下A公司的运输收入相当于代收代付，应采用净额法结算。

2、安装调试技术指导

A公司绝大多数内销产品由客户自身或者客户委托的第三方公司进行安装调试，A公司需要提供技术资料，委派技术人员现场进行指导安装。通常来说，A公司产品的安装调试工作是比较简单的，而且根据访谈得知，A公司委派的技术人员实际行使指导功能较少，监督功能较多，即技术人员主要职能是判断如果安装和调试过程中产品出现问题是由于安装或者调试操作不当导致，还是产品出厂本身的质量问题导致，客户并未取得单独的服务，因此判断这项技术指导并不构成货物交付后的其他重大的实质性承诺，不构成单项履约义务。

3、质量保证

A公司一般以合同总价的5%或10%开具不可撤销质量保函，开具质保函后，客户支付尾款。A公司一般与客户签订单独的技术协议（技术规范书）并提供产品质量保证书，约定产品经过相关机构认证或者在适当条件下运行N年内不出现质量问题。由于该项质量保证并未提供符合既定质量保证之外的额外服务，不构成单项履约义务，属于保证类质量保证，不属于服务类质量保证。

对于不能作为单项履约义务的质量保证，A公司应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理，参考同行业上市公司的做法，按照产品销售收入的1%或1.5%计提产品质量保证金，借方计入销售费用-质保金，贷方计入预计负债。

4、销售商品

分析了运输活动、安装调试技术指导、质量保证是否构成单项履约义务后，我们发现除了外销CIF模式，其他情况下A公司与客户签订的合同中只有销售产品这一项单项履约义务。

 

第三步、确定交易价格

A公司一般与客户签订的是固定价格合同，合同价格条款一般规定为：包括合同设备（含随机备品备件、专用工具）及相关的技术资料（含邮递费）、技术服务、运保费等费用，还包括合同设备的税费、专利和/或专用技术使用许可费、所有设备包装费等与本合同中卖方应承担的所有义务和所有工作的有关费用，代表了A公司因向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额，不包括代第三方收取的款项，通常也不涉及可变对价、非现金对价、重大融资成分或应付客户对价。

 

第四步、将交易价格分摊至各单项履约义务

在第二步第4点中我们提到，通常情况下A公司与客户签订的合同中只有销售商品这一项单独履约义务，因此这种情况下合同价格无需分摊，全部为销售商品对应的交易价格。

但是在外销CIF合同中，含有销售商品与运输活动两项单独履约义务，需要对交易价格进行分摊，假设由于运费高涨，客户自己指定了船运商，并且在合同单独约定了运费价格，则合同总价减去合同约定的运费价格就是销售商品对应的交易价格。

如果外销CIF合同中没有单独约定运费价格，客户也没有指定船运商，由A公司自行寻找货代公司安排船运，这种情况下属于外包运输服务，参考视野论坛chenyiwei老师观点，外包的运输服务价格通常代表了该项履约义务的单独售价。商品本身的价格可以通过合同总价倒减运保价格确定。

 

第五步、履行每一项单独履约义务时确认收入

1、对于A公司销售商品这一项单独履约义务，由于不满足在某一时段内确认收入的3个条件之一，因此我们将销售商品作为在某一时点履行的履约义务，当客户取得商品控制时确认收入。

参考同行业上市公司的收入确认政策，销售商品收入确认的具体方法为：

（1）、由公司负责将货物运送到客户指定的交货地点的，在相关货物运抵并取得客户签收单、已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认销售收入；

（2）、由公司负责将货物运送到装运港码头或目的港码头的，在相关货物运抵至指定装运港越过船舷，并取得海运提单时，商品控制权转移，已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认销售收入

（3）由客户上门提货的，在相关货物交付客户指定的承运人员并取得客户签收单，已收取价款或取得收款权利且相关的经济利益很可能流入时确认销售收入。

2、A公司在外销CIF模式下，还承担有运输服务这一单独履约义务，我们应首先判断A公司在该项履约义务中是代理人还是主要责任人，如果客户未指定物流商，合同中单独约定运费价格，这种情况下A公司通常为主要责任人，参考视野论坛chenyiwei老师观点，理论上应根据运输进度逐步确认收入（属于在一段时间内履约）。实务中基于简化考虑，也可将这部分收入在货物已到达目的港，相关的运输、保险履约完毕时一次性确认收入和成本。若在资产负债表日，尚未达到确认收入的金额，应作为合同履约成本。

如果客户指定了物流商，合同中也单独约定了运费价格，这种情况下A公司为代理人，应按照净额法确认运输收入。实务中通常将企业计入销售费用的CIF运保费金额红冲营业收入。

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