关于票据，那些你不知道的事

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很多从业人员缺乏一些基础的金融、行业知识，导致对一些审计风险理解不到位，执行起来流于表面，对于发现的一些明显的舞弊迹象都没能引起警觉。

近几年，证监会以没有勤勉尽责为理由处罚了很多事务所，有时候也觉得有点哭笑不得，实话说可能不是事务所没有勤勉尽责，而是很多可能被认为是常识的东西，很多审计员真的不懂。

本文介绍票据业务的特点及发展趋势，以及由于其本身业务特点衍生的风险，我相信了解这些，有利于更好地应对票据相关的财务风险。

承兑汇票是什么？

简单来说，承兑汇票其实就是白条，商业交易中买方跟卖方做买卖，说我最近手头有点紧，货款我先打个白条，过一阵子你拿白条来找我，我付钱给你。

买方同时作为票据的签发人和承兑人的，就是商业承兑汇票。

但是交易过程中，卖方可能不放心啊，觉得你就打个白条，就想白嫖啊，到时给我卷款跑路了怎么办。这时候，买方没办法，就去找银行，出点钱，让银行帮忙打个白条。

对于银行来说，只要企业信用还行，不至于卷款跑路，就可以做。通过票据业务，银行可以收取手续费，此外，还会要求企业来存点保证金，变相招揽点存款。

银行同时作为票据的签发人和承兑人的，就是银行承兑汇票。银行承兑汇票有银行的信用作为背书，被人接受的意愿就提高了，生意就能继续往下做了。

以上的交易，产生了卖方账上的应收票据和买方手上的应付票据。

应收票据，本质上是卖方未收现的、有明确到期日的应收账款。

应付票据，本质上是卖方未付现的、有明确到期日的应付账款。

应收账款票据化是未来的趋势

根据相关数据的统计显示，我国工业企业应收账款净额整体逐年上升，账期不断拉长。

大家知道，企业经营最要的就是现金，在经济下行，融资缩紧的环境下，现金流尤为重要。

企业的应收账款过多，账期过长挤占了有限的经营资源，增加机会成本和坏账损失，严重的会造成流动性枯竭。

应收账款之难

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无刚性约束，回款期限不确定

应收账款还款期限是不固定的，能否到期收回具有极大的不确定性，即便合同约定了还款期限，对债务人也没有刚性约束，不利于债权人回笼资金，极易产生坏账；

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诉讼成本高，维权费时费力

应收账款产生基于交易合同，合同法保留了债务人对基础合同的抗辩权，企业通过诉讼途径保护应收债权费时费力成本高；

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非标准化债权，无法流转

应收账款是一种非标债权，没有格式化的权利凭证，几乎无法在企业间或金融机构间转让交易。大型企业往往可以凭借其强大的议价能力，占用中小微企业资金，压缩中小微企业的生存空间。

说完以上应收账款的特点，你应该就能明白，对于债权人来说，应收票据，特别是银行承兑汇票是比应收账款更好资产。

票据明确了兑付的时间，客观上对企业的约束力更强；

票据具有无因性的特点，其基础关系与票据关系相分离，票据一旦制成，便根据票面记载内容，确定票据各当事人之间的票据关系，与交易合同关系相对分离，债务人便不能借对基础合同关系异议拒绝付款，票据到期时，付款人应无条件付款；

票据的流动性更强，持票企业将票据用于货款支付，也可向银行申请贴现融资。

当然，现在有一些供应链融资的产品，如应收账款保理、应收账款质押贷款、应收账款资产证券化等，可以帮助企业提前变现，但这些产品发行和变现效率较低，成本也相对要高。

因此我们会发现，近几年来，监管机构、金融机构都在鼓励应收账款票据化，并相应配套颁布了多项法律法规并建设了电子票据的基础设施，以推动应收账款票据化，加快资金周转率，盘活企业存量资产，提高融资效率，避免产生大量三角债引发系统性风险。

票据的电子化时代

审计天然厌恶纯纸质的审计证据，包括但不限于纸质的银行函证、现金、甚至纸质的对账单、定存单等银行单据，纸质的票据无疑也是其中之一。

纸质审计证据最大的问题即是验真成本高，需要大量人力、物力和时间成本安排盘点、核对、检查。

特别是有舞弊风险的公司，审计需要对纸质对账单和银行回函的印鉴进行鉴别、对纸质银行函证的发函过程和纸质票据的盘点过程的控制，防止企业伪造、变造纸质对账单、伪造银行函证等。

近几年来伪造银行函证、银行对账单、票据的案例屡见不鲜，基本上都是因为没有配备足够经验的从业人员、没有引起重视并严格执行相关程序，而在纸质审计证据上栽跟头。

好消息是，2009年，中国人民银行批准建立了电子商业汇票系统（Electronic Commercial Draft System）简称ECDS，该平台提供与电子商业汇票货币给付、资金清算行为相关服务，从此商业票据慢慢进入了电子化的时代。

2016年12月，央行成立上海票据交易所，作为人民银行批准设立的全国统一的票据电子交易平台，具备票据报价交易、登记托管、清算结算、信息服务等功能

根据人民银行《关于规范商业承兑汇票信息披露的公告》以及上海票据交易所制定的《商业承兑汇票信息披露操作细则》，自2021年8月1日起，承兑人应在票据信息披露平台（http://disclosure.）完成注册，并按要求披露票据承兑信息和承兑信用信息。

根据银监会《关于规范和促进电子商业汇票业务发展的通知》的要求，2018年1月1日起，原则上单张出票金额100万以上的商业汇票应全部通过电票办理。

票据的电子化对财务的核查与审计可以带来极大的便利，根据相关统计，目前纸票开票量和承兑量占比已不到5%，如果项目上遇到纸质的票据，反倒应该引起注意，了解企业仍在使用纸质票据的原因。

IPO关注重点：票据融资

根据上海票据交易最新的统计数据，截止2021年12月31日，银行承兑汇票余额为12.8万亿元，而商业承兑汇票为2.2万亿元，银行承兑汇票占比超过85%。

这个很好理解，普通企业的开出商业汇票的信用等级不高，大部分企业更希望拿到兑付更有保障的银行承兑汇票。银行承兑汇票如此受欢迎，还因为企业可以通过银行承兑汇票实现融资。

大部分中小企业是很难拿到银行的贷款额度，但获得银行票据额度却相对容易很多。

企业开具银行承兑汇票要有真实的贸易背景，因此申请额度，开具汇票时需要向银行提供交易双方的销售、买卖合同，甚至增值税发票，并缴纳一定的保证金。

缴纳保证金的多少取决于银行对企业信用的评估，银行授予的票据额度与保证金的差额是银行承兑汇票敞口，这个敞口相当于银行给予了企业一定的授信额度，利用这个额度，企业可以在支付能力有限的情况下购买到更多的货物。

比如甲企业通过缴纳20万的汇票保证金，取得了一张100万的银行承兑汇票，并支付给乙企业获得价值100万的货物。整个过程完成后相当于银行给甲企业发放了80万的流动资金贷款用于购买货物，对于银行来说则是发生了信用创造。

此外，银行承兑汇票可以贴现，贴现利率低于贷款利率，因此很多企业为了获得低成本的融资，开具无交易背景的银行承兑汇票给关联方，关联方通过银行贴现获得融资再打回给公司。

下图展示了企业通过银行承兑汇票贴现融资的手法：

这种手法跟银行贷款套现一样，通过和供应商或者虚假的第三方（实际为关联方）伪造合同，虚开发票，虚拟交易，再通过供应商或关联方贴现，获得银行的流动资金。

票据融资是IPO项目中是非常常见且容易被监管机构问询的问题，根据《票据法》、《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法》，承兑、贴现、转贴现、再贴现业务，应以真实、合法的商品交易为基础。该行为属于违法违规行为，必须在上市阶段清理并合理解释，否则可能会构成上市障碍。

票据的审计重难点

了解完了票据的基础知识和特点，我们就能总结出财务核查、审计项目中对票据主要风险，并根据企业的业务特点来设计相应的审计程序。

需要先说明的是，本文无意写一份手把手的核查指引，而是将问题聚焦，重点介绍由于票据业务本身特点而产生的、容易被因为对票据的特点理解不深而被忽略的风险点。

首先，由于票据流动性强，且往往和收入相关，因此需要特别关注票据是否存在，对应收入是否真实。

其次，票据具有融资属性，需要关注票据的发生是否基于真实的交易，是否用于关联方融资，甚至发生关联方资金占用；

第三，应收票据虽然有了“刚兑“”的时间，但在新金融工具准则下与应收账款一样，需要考虑回收的信用风险，评价坏账计提的合理性；

第四，应收票据可以背书转让、贴现而转移，但因为涉及追索权，需要关注是否达到可以终止确认的条件；

第五，对于应付票据，最重要是考虑负债的完整性。

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应收票据的存在与发生

先看一个经典案例：

华泽钴镍案

为掩盖关联方长期占用资金的事实，华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为13.25亿元，其中13.19亿元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为13.64亿元，其中13.62元为无效票据。

应收票据都是资产负债表日前1至2个月集中背书转入，并于期后1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日，实存票据余额为零。瑞华所通过期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额。

应收票据的优势在于它的流动性，也因为其流动性强，很容易被企业利用。华泽钴镍的控股股东长期占用资金，报表日没有钱归还，于是伪造票据充当还款，又赶在审计师盘点日前将票据背书出去，导致审计师没有发现其伪造应收票据的事实。

实物盘点是十分重要的审计程序，为了保证盘点程序正确执行，审计师一定要尽量靠近资产负债表日进行盘点。

对于大额票据，还应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易。

根据瑞华所在听证会上的的申辩，他们是有注意到以上的异常的，而且已经发现银行承兑汇票的背书转让无贸易合同和相关人员签字的资金审批表并得出控制不可信赖，并且向华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行访谈，了解到被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来。但是他们还是认为对应收票据执行的函证、盘点、检查其后支付以及检查当期发生情况等程序已经达到“恰当”标准。

我能理解瑞华所面临的困境，企业将实际为关联方的交易对手方非关联化了，没有进行专门的舞弊背景调查是很难识别出的。

实际上这种现象也越来越普遍，很多公司都在体外设立表面看起毫无关联关系的壳公司，实际却由大股东控制，方便其隐匿关联交易进行利益输送。

对于审计来说，这是一个十分严峻的挑战，以后我会单独写文章来阐述，但是总体来说，体外公司舞弊会大大提升审计的难度和成本。

回到这个案件本身，通过瑞华所执行的程序，其至少能合理推测出这些交易对手方是有问题的，仅仅访谈企业是不够的。此外，瑞华所是有注意到很多票据都没有无购销业务实质，那么意味着企业的收入的真实性是有很大问题的，应该对收入的真实性执行进一步的审计程序。至少对这些主要的客商应该考虑以下程序：

1、对客商的背景进行进一步的调查，考虑到金额过于重大，需要实地走访进行验证，至少要对重要客商进行访谈，对重要的合同条款需要核实；

2、了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；

3、检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；

4、检查收款凭证等货款结算单据；

5、向主要客户函证，以确认交易的真实性、合理性。

6、最后最重要的，登录公司网银的电子商业汇票系统核对票据信息，核对票据的签发、背书、贴现等信息。

对交易方背景有所怀疑，甚至极大可能是关联方的情况下，以上的大多数程序都可能是失效的，如果无法合理确认交易对手的背景，那应该考虑及早抽身。

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应收票据的减值损失

通过前面对应收票据的介绍，我们知道，应收票据其实就是有明确到日的、格式化的应收账款。应收账款需要考虑收回的信用风险，应收票据自然也需要。

首发业务若干问题解答

应收票据应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于应收项目的减值计提要求，根据其信用风险特征考虑减值问题。对于在收入确认时对应收账款进行初始确认，后又将该应收账款转为商业承兑汇票结算的，发行人应按照账龄连续计算的原则对应收票据计提坏账准备。

对于坏账准备，审计师应当通过以下程序评价企业对应收票据计提的坏账准备的适当性：

1、取得或编制坏账准备计算表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符；将应收票据坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对，并确定其是否相符；

2、检查应收票据坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件；评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；

3、复核应收票据坏账准备是否按经股东（大）会或董事会批准的既定方法和比例提取，其计算和会计处理是否正确；

4、实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；

5、已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确；

6、通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价应收票据坏账准备计提的合理性。

2019年实施新金融工具准则开始以来，对于大多数项目来说，评价应收票据坏账准备的适当性变成了一个会计问题而不是一个审计问题。

对于一般的企业而言，本来就没有什么对应收票据计提坏账准备的意识，再加上新金融工具准则提出的预期信用损失模型让一般的企业更是云里雾里。最后，又变成审计师拿着模型对着企业的财务数据往里套，去补提坏账准备。

在这里，我们看到，事务所做的是会计而不是审计，事务所常常因为过于复杂和理想化的准则不得不承担一些不必要的会计责任，这是很无奈的现实。

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应收票据的终止确认

企业会计准则第23号-金融资产转移

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认。

（ 1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（ 2）该金融资产已转移，且该转移满足准则关于终止确认的规定。

企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬。企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产。

根据新金融工具准则，金融资产终止确认需要考虑企业多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬。

如果票据背书或贴现附追索权，那么风险还保留在企业身上，因为被背书方随时可以找前手追索，这种情况下很显然应收票据不能终止确认。

如果票据背书或贴现不附追索权，出于谨慎性的考虑，依然需要了解承兑方的信用等级，以判断是否可以终止确认。

目前被监管机构认可的做法是，商业承兑汇票由于企业信用等级不够，因此贴现和背书转让均不能终止确认。

银行承兑汇票则视银行的信用等级，能否终止确认如下图：

以上是被监管机构认可的做法，你可以质疑其合理性，但个人认为没必要，因为判断企业和银行的信用风险等级已经远远超出审计师的能力，有公认的处理方案其实是好事，减少了很多人为判断造成的偏差。

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应付票据的完整性

负债都怕低估，对于企业开出的银行承兑汇票，银行函证会覆盖到，只需要保证银行函证的完整性，应付银行承兑汇票完整性一般不用太担心。

对于商业承兑汇票，如果企业没有专门的票据管理台账，账务处理也不及时的话，很难确保完整性。因此需要采取进一步的程序保证应付票据的完整。

纸质商业承兑汇票

需要检查企业购买、使用空白票据的记录，对库存未签发票据进行盘点，检查应付票据的完整性；

纸质商业汇票一般是一式三联，一联用于开出票据，一联给出纳留档备查，一联给会计做账附在凭证后面，因此通过盘点未签发的纸质商业承兑汇票及存根，同时检查购买、使用空白票据的记录，可以验证纸质商业承兑汇票的完整性。

电子商业承兑汇票

现在有了票据信息披露平台，事情就简单很多，只要将公司名字或企业信用代码输入该平台即可查询。

地址如下：

http://disclosure.，

需要注意的是，如果仍有纸质汇票需要盘点一定要尽可能靠近资产负债表日，否则将会带来不必要的风险。

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本文着重介绍了票据业务相关的背景知识，以及衍生的财务风险及应对，如果对你有帮助，烦请点击在看或转发，我会在一周内更新精简版的培训的PPT哦。