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◎ 华税律师 整理/评论 国家税务总局杭州市税务局稽查局（原杭州市地方税务局稽查一局，以下简称“原地税稽查一局”）于2013年11月根据税务举报对某房地产开发公司（以下简称“甲公司”）进行立案稽查。2014年11月17日，原地税稽查一局作出杭地税稽一处[2014]126号《税务处理决定书》，认定甲公司存在下述违法事实：1、2013年1-10月收到售房预收账款411,745,679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163,436,018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52,980,097元，预收账款差额195,329,564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加； 2、2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37,402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。 《税务处理决定书》根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《征管法》”）第六十三条第一款，认定甲公司构成偷税，追征未按期缴纳的营业税、城市维护建设税、城镇土地使用税税款，并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。（原地税稽查一局另根据上述事实作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司按偷税进行处罚，但不在本案诉讼范围之列。） 甲公司不服原地税稽查一局做出的税务处理决定，向杭州市人民政府申请行政复议。杭州市人民政府做出维持原地税稽查一局税务处理的行政复议决定。 甲公司不服前述行政复议决定，向杭州铁路运输法院提起行政诉讼，法院驳回了甲公司的诉讼请求。后甲公司继续向浙江省杭州市中级人民法院提起上诉，仍然以上诉失败告终。甲公司仍不服，向浙江省高级人民法院申请再审（下文简称“再审”）。再审查明，甲公司案涉售房预收账款由银行打入甲公司帐户后，甲公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送了相关财务会计报表，且向购房人全额开具了不动产销售发票。 再审中，甲公司主张，之所以出现一部分预收账款未申报缴纳营业税的情况，是因为公司财务人员在归集营业税应税营业额时未将银行贷款支付的预收款统计在内，并非出于少缴税款的目的故意为之，税务机关不应按偷税对其进行行政处罚； 被告辩称，税法并没有强调偷税的主观故意，且《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。 浙江省高级人民法院认为，根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号），以及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号）等批复，偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。同时行政机关对于当事人具有主观故意承担举证责任。基于此，浙江省高级人民法院对原地税稽查一局适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出的税务处理决定予以撤销，对甲公司相应的诉讼请求予以支持。 税收执法中，税务机关很少在认定偷税的处理或处罚决定中审查纳税人的主观状态。 税收司法实践中，对于偷税是否需要具有主观故意认定不一。甲公司诉税务局行政诉讼再审案中，一审、二审法院均未对偷税的主观构成要件进行审查。再审法院认为偷税需要具有主观故意。 《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”对于伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证的行为和在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为，属于积极作为，包含了少缴或者不缴税款的主观目的。对于经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报的行为，强调了是在被要求申报的情况下仍然坚持不作为，实际上排除了因不知情而不作为的过失性不申报。 此外，如果只要纳税人存在消极的“不申报”或“少申报”就推定其具有偷税的行为，则对于纳税人的要求过高。一刀切地以未进行纳税申报就以偷税论之，显失公平且缺乏合理性。 我们认为主观故意是偷税违法行为的构成要件。但需要注意：虽然理论上偷税主观故意的举证责任在税务机关，但从降低税务风险的角度出发，纳税人要有意识的固定和留存相关证明材料以佐证本身不具有偷税的主观故意，包括内部外部的支持材料、与税务机关合理交流的资料等，同时也更要注意与税务机关交流过程中的具体表述，必要时外部专业税务律师出具的意见是对税务处理合理性和不存在偷税故意的重要支持。 |
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