【原】偷税与编造虚假计税依据的区别

潇洒叔 2022-05-11 发布于上海

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导语

之前的文章中，我们介绍了《偷税与逃税的区别》、《偷税与未申报纳税的区别》，本文为偷税系列第三篇。实务中，经常有人对“编造虚假计税依据”与偷税概念产生混淆搞不清楚两者的关系。本文中，笔者对偷税与编造虚假计税依据的区别做个详细解析。

作者：刘世君律师

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结论摘要

编造虚假计税依据的手法与偷税中的部分手法“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”相同，《税收征管法》关于偷税、编造虚假计税依据的规定客观上存在交叉关系，属于法条竞合。另外，主体适用范围相同，纳税人、扣缴义务人均适用。

对于偷税与编造虚假计税依据的区别，主要取决于是否造成了不缴或少缴税款的后果。如单纯采取相关手段，未造成不缴或少缴税款的后果，则属于编造虚假计税依据；如采取相关手段造成不缴或少缴税款的后果，则属于偷税。

对于偷税行为，纳税人需承担补税+滞纳金+罚款（0.5倍-5倍）的责任；而对于编造虚假计税依据的行为，纳税人只需限期改正，并承担五万元以下的罚款，无需补税+滞纳金。

对于偷税行为，如果情节严重的话将触犯《刑法》第二百零一条规定，构成偷税罪，将会被追究刑事责任；而编造虚假计税依据则不存在被追究刑事责任的可能性。

《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》中将偷税行为列为重大税收违法行为，纳税人可能会因偷税行为而被税务机关将其纳税信用级别降为D级，一旦降为D级将会被重点监管。而编造虚假计税依据行为则后果没这么严重。

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正文

编造虚假计税依据的定义

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”

此条确立了“编造虚假计税依据”的违法行为及处罚措施。

所谓的计税依据也称税基，是征税对象的量化规定，指税制中规定的计算各种应纳税款的依据或标准。计税依据可以是从价计征，也可以是从量计征，前者是以征税对象的价格或金额为依据，后者是以征税对象的重量、数量、体积等为依据。计税依据是从属于征税对象的一个要素，但与征税对象又有所区别。征税对象是指征税的目的物，体现质的规定性，而计税依据则是针对该征税目的物指定的据以计算税款的依据或标准，体现量的规定性。（摘自：许善达：《国家税收》，北京：中国税务出版社，2007 年版。）

所谓编造虚假计税依据，是指纳税人采取各种方式编造计税依据的具体表现载体，包括原始凭证、记账凭证、财务账簿、纳税申报表等。编造手法可以是伪造、变造等手法。

对于偷税行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

以下我们就对比两者的相似处与不同之处。

偷税与编造虚假计税依据的相同处

通过上述法条看出，编造虚假计税依据的手法与偷税中的部分手法“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”相同，《税收征管法》关于偷税、编造虚假计税依据的规定客观上存在交叉关系。另外，主体适用范围相同，纳税人、扣缴义务人均适用。

对于这种法条规定上存在的交叉关系，法理上称为“法条竞合”。法条竞合现象最早被德国学者发现，我国和日本刑法学界对此也展开了广泛、持久的研究，但目前还没有建立一个统一、共通的法条竞合理论体系。

所谓法条竞合，是指因法条错综复杂的规定，一个行为同时符合数个法条规定的犯罪构成，但从数个法条之间的逻辑关系看，仅能适用其中一个法条，而排斥其他法条适用之情形。（[日] 野村稔：《刑法总论》，全理其、何力，译. 北京：法律出版社，2001 年版。）通俗地讲，法条竞合，指一个违法行为同时触犯两个或两个以上具有包容或交叉关系的法律条文，依法适用其中一个法条定性处理的情况。

接下来我们分析两者的差异。

偷税与编造虚假计税依据的区别

（一）适用条件不同

偷税与编造虚假计税依据的区别在于，前者除了强调手段外还需造成少缴或不缴税款的后果，后者只强调手段的违法性。

国家税务总局12366平台对于两者的关系曾有过参考性答复：

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观点链接

观点链接：

虚假计税依据与进行虚假纳税申报的区别？

问题内容：

征收管理法63条将进行虚假纳税申报定性为偷税，将编造虚假计税依据另行定性，请问二者区别在哪里？在实际工作中分别如何适用？

回复意见：

您好：

您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

根据《税收征管法》第六十三条，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本条进行虚假的纳税申报是手段，不缴或少缴应纳税款是结果。即既有行为，又有结果的，是偷税。《税收征管法》第六十四条第一款关于纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的规定，强调的是采取编造虚假计税依据的手段，而没有规定行为的结果，即只有行为，没有结果，适用六十四条。

这两条的区别就在于采取了相同的手段，但造成的结果不同。一个是造成了少缴或者不缴应纳税款的结果，另一个没有造成少缴或者不缴应纳税款的结果。在实际工作中可以根据有无少缴或不缴税款的事实来分别适用《税收征管法》第六十三条和第六十四条。

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

欢迎您再次提问。

国家税务总局

2008/07/17

根据总局的上述答复可以看出，两者区分的关键在于是否造成了少缴或者不缴应纳税款的结果，如造成了，则构成偷税；如未造成，则构成编造虚假计税依据。由此可见，国家税务总局的观点认为两者属于法条竞合关系。

上述观点在国家税务总局的其他文件中也有所体现。

在针对企业虚增亏损方式偷税的情况下，因未造成不少或少缴应纳税款的结果，故税务机关也按《征管法》第六十四条第一款规定以“编造虚假计税依据”为由进行处罚。

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法条链接

国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知（国税函〔2005〕190号）——失效

一、虚报亏损的界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。

二、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定。

三、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。

——注：本篇法规已被：国家税务总局公告2011年第2号――全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录（发布日期：2011年1月4日，实施日期：2011年1月4日）宣布失效或废止

注：因相关税务文件已经失效，故对于虚增亏损行为是否属于偷税，实操中依然存在争议。但基于征管法第六十三条要求偷税必须以造成不缴或者少缴应纳税款结果的规定，虚增亏损行为因未导致应纳税款少缴或不缴，故笔者个人认为不应以偷税论处。

（二）法律后果不同

对于纳税人采取编造虚假计税依据手段进行偷税的行为定性及处理

然而，实务中税务机关对于纳税人采取编造虚假计税依据手段进行偷税的行为定性及处理非常混乱。部分税务机关同时按偷税与编造虚假计税依据两个行为进行处罚，而另有部分税务机关则单纯以偷税进行处罚。以下我们就列举一下：

（一）同时处罚的案例

国家税务总局宁波市税务局第一稽查局、宁波市海曙佳达减震器有限公司案件中，税务机关对于纳税人采取让他人为自己虚开发票以多列成本造成少缴税款的行为，除了就整个行为整体定性为偷税处以罚款外，还单独就其虚开发票多列成本的行为定性为编造虚假计税依据，按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款之规定，额外对编造虚假计税依据的行为处以10000元的罚款。

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案例链接

案例链接：

《国家税务总局宁波市税务局第一稽查局、宁波市海曙佳达减震器有限公司非诉执行审查行政决定书》【宁波市鄞州区人民法院（2020）浙0212行审97号】

经审查查明，申请执行人国家税务总局宁波市税务局第一稽查局于2019年7月8日作出甬税稽一罚〔2019〕210号税务行政处罚决定，认定：2015年8月至12月，被执行人宁波市海曙佳达减震器有限公司以支付手续费方式取得票面销货单位为宁波集然金属工贸有限公司的增值税专用发票4份、票面销货单位为宁波文飞金属材料有限公司的增值税专用发票1份，以上合计票面金额381700.08元，税额64889.02元，已经于同期向税务机关申报抵扣，造成少缴增值税64889.02元，城市维护建设税4542.24元，教育费附加1946.68元，地，地方教育附加12978元。上述发票金额309844.61元已计入2015年度成本并税前扣除，发票金额71855.47元已计入2016年度成本并税前扣除。以上违法行为共造成少计2015年应纳税所得额302057.91元、少计2016年度应纳税所得额71855.47元。申请执行人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，决定对被执行人处以所偷增值税64889.02元80%的罚款，计51911.22元；处所偷城市维护建设税4542.24元80%的罚款，计3633.8元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款之规定，对编造虚假计税依据的行为处以10000元的罚款。以上合计罚款65545.02元，限被执行人自处罚决定送达之日起15日内缴纳入库。逾期不缴纳的，依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项的规定，每日按照罚款数额的百分之三加处罚款。申请执行人于2019年7月9日向被执行人送达税务行政处罚决定书。被执行人收到后，未在法定期限内申请复议或提起诉讼，也未自动履行决定书确定的义务。2019年11月27日，申请执行人向被执行人送达甬税稽一强催〔2019〕130号催告书，限被执行人在收到催告书后十日内履行行政处罚决定中确定的义务。因被执行人至今未履行，故申请执行人向本院申请强制执行。

（二）单独定性为偷税处罚

北京康拓科技有限公司与国家税务总局北京市税务局第三稽查局案件中，税务机关对于纳税人少列收入的行为单独定性为偷税，并未同时定性为编造虚假计税依据并进行处罚。纳税人抗辩称其将销售手机业务按销售电脑开具发票从而造成少列收入的行为，属于编造虚假计税依据，不属于偷税。对于纳税人的抗辩意见，法院并未采纳，仅采纳了偷税的观点。

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案例链接

案例链接：

《北京康拓科技有限公司与国家税务总局北京市税务局第三稽查局其他二审行政判决书》【北京市第一中级人民法院（2019）京01行终648号】

本院认为，本案的争议焦点为：1.上诉人的涉案行为属于偷税行为还是编造虚假计税依据行为；2.上诉人对其提出的主张是否负有举证责任；3.71号处罚决定的作出程序是否合法。

《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴纳或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，根据已查明的事实，上诉人于2015年至2016年期间购进IPH0NE、华为等品牌手机，取得1035份增值税专用发票，价税合计293005852.85元。上诉人明确认可上述手机均已全部卖出，但上诉人同期因销售手机而开具增值税专用发票6份，价税合计2570340元，其余手机的销售在帐簿上并无记载，且在其库存中也没有上述手机。故被上诉人据此认定上诉人的行为构成《税收征管法》第六十三条第一款所指的在帐簿上不列、少列收入的偷税行为并无不当。经核定，上诉人的应纳税额为40327585.66元，故被上诉人对上诉人处以少缴税款百分之五十，即20163792.83元的罚款，该处罚数额亦无不当。

上诉人主张其将销售手机业务按销售电脑开具发票，属于编造虚假计税依据，而非偷税。本院认为，当事人对其主张负有举证责任。上诉人如对被上诉人认定的偷税行为不予认可，应提交反证以推翻该认定，但其在行政程序和一审程序中均未能提供相应的证据，故其主张不能成立，本院不予支持。

（三）单独定性为编造虚假计税依据

在上文中，我们提到的对于企业虚增亏损方式偷税的情况下，因未造成不少或少缴应纳税款的结果，故税务机关也按《征管法》第六十四条第一款规定以“编造虚假计税依据”为由进行处罚。

在张某某与贺兰县国家税务局案件中，纳税人通过预提电费方式多列成本，但因纳税人亏损严重，即使经过纳税调整后依然处于亏损状态，无需缴纳企业所得税。为此，对于纳税人这种多列成本却并未造成不缴或少缴税款后果的行为，税务机关单独定位为编造虚假计税依据，处以1万元罚款。

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案例链接

案例链接：

张某某与贺兰县国家税务局税务行政处罚一审行政判决书【贺兰县人民法院（2014）贺行初字第7号】

预提电费。原告认为超过5年的罚款期限，理由牵强，被告取得证据的提取时间均为2011年4月，故发现时间未超过5年。2008年6月30日华业盛公司预提电费30万元，明细中也有记载。根据生产成本明细账，华业盛公司将30万元电费作为生产成本进行了账目记载。2009年1月1日结转的上年度预提费用明细分类账显示贷方余额为30万元，为电费。根据华业盛公司2009年5月31日之前向被告提交的2008年度企业所得税汇算清缴申报表中，纳税调整增加额是2.9万元，可证实30万元电费未冲减，华业盛公司构成虚列成本少缴税，这种行为按照税法规定处以5万元以下罚款，被告为此对华业盛公司罚款1万元。2011年4月份被告发现华业盛公司的违法行为，于2013年11月份对华业盛公司进行的处罚，未超过5年期限。

（《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》第三条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定，对原告公司第2项违法行为处以1万元罚款）

（四）笔者观点

基于偷税与编造虚假计税依据属于法条竞合关系，理论上存在特别法优于普通法、重法优于轻法两种处理方式。我们以下详细分析：

特别法优于普通法的观点认为，既然法律针对某些特殊情况专门指定了相应的规范，就应当优先适用该特殊规范。只有在没有特殊规范时，才能适用一般规范。《中华人民共和国立法法》第九十二条持此观点，国家税务总局的答复以及《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》（国税函〔2005〕190号）中均流露出对于采取相关手段但没有造成少缴或不缴税款的特殊情况应当适用编造虚假计税依据的特别规范的观点。

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法条链接

法条链接：

《中华人民共和国立法法》第九十二条：同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。

重法优于轻法的观点认为，为了防止纳税人钻法律漏洞而应当选择较重的规定进行处罚，以体现罪刑相适应原则。《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条持此观点。

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法条链接

法条链接：

《中华人民共和国行政处罚法》

第二十九条对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。

笔者个人认为，对于纳税人采取编造虚假计税依据手段进行偷税的行为：

首先，不能同时定性为偷税及编造虚假计税依据两个行为，不能同时进行处罚，否则有违《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定。

其次，具体定性为哪个行为应当根据是否造成少缴或不缴税款的后果决定。如造成少缴或不缴税款的后果，则定为偷税；如未造成少缴或不缴税款的后果，则定为编造虚假计税依据。具体理由如下：

1、税收征管法之所以单独规定编造虚假计税依据的违法行为及处罚后果有其特殊的考虑，即当未造成少缴或不缴税款的后果时如何对纳税人进行处罚。根据偷税的相关规定，税务机关需根据偷税金额的一定倍数（0.5倍-5倍）进行处罚，但如果未造成少缴或不缴税款的后果，则偷税金额为零。此时，难道就不对纳税人的违法手段进行处罚吗？税法单独规定编造虚假计税依据的违法行为，规定可以处5万元以下罚款，有效地填补了立法的漏洞，有效地打击了采取违法手段的纳税人。国家税务总局倾向于这个观点，该观点也符合《中华人民共和国立法法》第九十二条的规定。

2、即使依据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定按照罚款数额高的规定处罚，也应当优先适用偷税的规定进行处罚。一方面，偷税按偷税金额的一定倍数进行处罚，往往罚款金额高于编造虚假计税依据；另一方面，偷税属于严重税收违法行为，除了定量外还存在定性问题，一旦纳税人被定性为偷税可能会在将来再次偷税时被追究刑事责任，并且对纳税信用评级造成严重影响。因此，税务机关针对纳税人偷税金额小的违法行为如果选择以编造虚假计税依据为由进行处罚，表面上看似增加了罚款金额，进行从重处罚，实际上却给予了更轻的定性，实施从轻处罚，有违《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的精神。