政府会计制度下工资业务账务处理

一、《政府会计制度》“应付职工薪酬”账务处理规定

《政府会计制度》对“ 应付职工薪酬” 的核算内容与账务处理，都作出了明确的规定。

（一） 核算内容

“ 应付职工薪酬” 是指单位按照有关规定应付给职工（ 含长期聘用人员） 及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（ 绩效工资） 、改革性补贴、社会保险费（ 如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等） 、住房公积金等。

（二） 账务处理

根据《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》， 应付职工薪酬账务处理如表（ １ ） 所示。

表（ １）“应付职工薪酬” 账务处理

通过以上账务处理可以看出， 财务会计按权责发生制计提相关费用时， 预算会计不做账务处理。待实际发生资金收支时， 预算会计才做账务处理。预算会计预算收人和支出分为多个时点确认， 相比旧制度账务处理复杂得多。

二、政府会计制度下工资账务处理难点

工资册由人事部门出具， 主要由“ 应发项一扣款项一实发数” 三部分构成。应发项包括基本工资、国家津补贴、地方津补贴、绩效工资， 分别对应“ 应付职工薪酬” 的明细科目“ 基本工资、国家统一规定的津贴补贴、改革性补贴、规范津贴补贴（ 绩效工资）”， 预算支出、预算结余与财务会计费用、现金资产类科目一一对应， 但对于工资中的代扣代缴的款项预算会计并没有与之对应的科目， 况且预算支出是实际支付时才予以确认， 在平行记账原则下账务处理将显得尤为复杂。

（一） 平行记账下预算会计科目核算过程复杂、不利于预算额度的控制

除会计明细科目的录人，很多单位为了成本核算、区分资金性质设置了核算项目，如科室、资金来源（ 基本支出、项目支出、专项资金） 。有的单位涉及的专项资金较多，如新冠肺炎期间一线医护人员的工资要求专款专用。在处理工资账务时，要对这部分人员的工资薪酬区分资金来源。由于计提工资时无现金流出，预算会计不记账，但在实际支付时，需要确认事业支出的资金来源和支出类型，并将扣款抵减，并且在平行记账原则下财务会计计提的费用类型，与预算会计预算支出的类型需要相互匹配。如果计提和支付业务分别在两张记账凭证中，而账务系统又无法识别实现批量账务处理，则预算会计记账需要人为判断和手动逐条输入，工作量将翻倍。如缴纳职工社保业务，假设有2０个科室、５个险种，区分个人缴纳和单位缴纳， 计提时财务会计需要录人１００ 多项分录， 支付时预算会计对应明细科目下依旧录人１００ 多项分录， 这还未考虑不同的资金来源。制度中规定的账务处理方式使平行记账增加了财务人员的工作量，增加了人为出错的概率，造成预算会计的核算过程非常复杂。很多事业单位强调预算管理，对支出实施项目管理、额度控制，一般会在年初对全年经费支出进行切块核算，职工薪酬作为预算的重要组成部分，在新的核算模式下要对应财务会计和预算会计两方面的支出科目，现有的账务处理方式因做账时间不一致，使得财务会计与预算会计对应的项目支出存在时间性差异，无法及时监控预算额度的使用情况。

（二） 预算会计无工资扣款对应科目

工资账务处理的关键在于扣款凭证。目前工资报表扣款项目较多， 包括个税、代扣公积金、代扣保险， 财务会计都有与之对应的负债科目；还有一部分是病假事假、产假、哺乳假的代扣工资， 所涉及的明细扣款项众多， 财务会计的惯例是将病假事假、产假、哺乳假扣款计人科目“其他应付款一单位内扣” 项下， 待期末冲回绩效工资等科目， 而预算会计并无此扣款的对应科目。按照制度规定，计提预算会计时不做分录， 发放时才做， 这意味着扣款的每个职工都要减去相应的扣款项才能计算出实发工资， 工作量巨大， 不现实。

（ 三） 个人所得税处理不同步

个人所得税包括工资中为职工代扣代缴个税，还包括单位邀请专家评审费、咨询费、讲课费等劳务费的代扣个税。假设某单位有２０个专项，当月分别都有劳务费个税发生， 基本支出中工资扣款中计提了个税。改革前的做法为：个税计提时记人相关基本支出或项目支出， 贷记应缴个人所得税或银行存款， 缴纳个税时， 借应缴税金， 贷记银行存款。改革后个税计提时预算会计不记账， 缴纳时记人事业支出等预算支出科目，贷记资金结存。预算会计在处理时还要分清是哪个专项的劳务费个税， 记人相应资金来源核算项， 而个税的计提与缴纳往往不在一个月发生，需要重新倒账， 处理起来较烦琐。

三、政府会计制度下工资账务处理中科目间勾稽关系

《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》中规定， 对于纳人部门预算管理的现金收支业务要进行“ 平行记账”， 即财务会计核算的同时要进行预算会计核算， 对于其他业务只进行财务会计核算。这种双基础的核算模式给会计人员及会计账务系统提出较高要求， 不仅要建立适度分离的双分录核算体系， 还要实现反映财务会计与预算会计体系之间相互衔接的内在勾稽关系。在完成工资业务账务处理后， 为了避免基本的账务处理失误， 应建立基本的科目间内在勾稽关系，本文列举了如下三种勾稽关系。

（一） 财务会计“货币资金”＝ 预算会计“资金结存”

从财政管理方式看， 事业单位主要分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位、自收自支事业单位。支付工资时， 差额事业单位会有零余额与自有资金混用的情形， 在工资账务处理后应保证“ 银行存款”＋“ 零余额账户用款额度” “ 资金结存—货币资金”“ 资金结存—零余额账户用款额度”。

（ 二） 财务会计“费用”＝ 预算会计“ 支出”

《政府会计制度行政事业单位会计科目和报表》中规定， 对于纳人部门预算管理的现金收支业务要进行“ 平行记账”， 即财务会计核算的同时要进行预算会计核算。工资册中的各工资项应发数已记人财务会计中的业务活动费用、单位管理费用中工资福利支出的各明细科目， 扣款冲减对应的费用科目或先记人“其他应付款—工资扣款” 待期末冲减费用， 政府会计制度要求工资项中的实发数记人预箅会计“事业支出”， 完成工资账务处理后， 财务会计费用工资明细科目， 应等于预算会计支出项下工资明细科目， 即使有差异，也应为可追溯、可调整的暂时性差异。并且对于财政拨款单位， 在核算工资时已明确ｒ 资金来源， 基本支出或项目支出。从核算项目维度讲， 财务会计“ 费用” 也应当与预算会计“ 支出” 保持平行记账。

（三） 暂收暫付款项的对应

工资业务中往往会出现补发和扣款项， 这种款项往往当月补发下月扣回， 厲于暂收暂付款项。如很多单位在职工产假期间先预付生育津贴， 待职工产假结束社保报回生育津贴， 这会产生暂收暂付款项。很多单位为了内部科目核算的需要， 在银行存款科目下设“暂收暂付” 明细科目， 该科目应当与“ 其他应收款—暂付款”“ 其他应付款—暂存款” 存在对应关系：

银行存款—暂收暂付（ 贷方余额） ＋ 其他应收款—暂付款（ 贷方发生额）＝ 其他应收款一暂付款（ 借方发生额） ＋ 其他应付款一暂存款（ 借方发生额）

四、应付职工薪酬核算的账务处理

为了保证工资账务中的内在勾稽关系， 实现平行记账原则， 减轻财务人员负担， 降低人为出错率，可以采取修正的收付实现制处理工资凭证。

（一） 账务处理方法

计提工资时， 预算会计预算支出借方按照各工资项的应发数填列，核算项目与财务会计保持一致，贷方用“ 资金结存” 对应“ 应付职工薪酬”， 按照支付方式选择“ 货币资金” 或“ 零余额账户用款额度”二级明细科目；扣款时， 预算会计借记“ 货币资金”，贷方借助扣款过渡科目，可以设置“事业支出—工资福利支出—其他工资福利支出—其他” 科目， 或根据单位实际需要增添其他名称明细科目核算， 将代扣个人的个税、社保、公积金、病假产假哺乳假工资用红字借记该科目。全额事业单位核算项目应选择基本支出／人员支出， 对于差额、自收自支事业单位， 核算项目应选择项目支出／事业收支。因为预算支出应发工资数已代表了基本人员预算额度的使用情况， 年末都会用尽。为了财务会计、预算会计核算科目平衡，对于扣款项选择事业收支核算项目，不占用预算额度。支付工资时， 因预箅会计完成工资计提， 货币资金贷方减去借方即为支付的现金流出， 不作账务处理。支付社保、公积金及个税时， 对于个人扣款项， 预算支出过渡科目蓝字冲减， 资金结存与货币资金对应平衡， 财务会计费用科目与预算会计预算支出科目余额相平衡。

对于个税业务较单一单位， 可以依旧使用过渡科目“ 事业支出—工资福利支出—其他工资福利支出一其他” 来解决上述难题。对于发生个税的资金性质较多的单位， 有两种方法可供选择。

一是预算会计贷方过渡科目依旧为预算支出科目， 用“ 事业支出—工资福利支出—其他工资福利支出—个税归集” 单独核算个税的扣款及缴纳。计提时， 财务会计、预算会计同时按照资金来源借记有关科目， 财务会计贷记“ 其他应交税费”，预算会计借方红字“事业支出—工资福利支出—其他工资福利支出—个税归集”，核算项全部列人“事业收支” 待支付时蓝字冲回。这样即使存在财务会计“ 费用”与预算会计“ 支出” 的暂时性差异， 也可追溯， 而且计提时已经按照实际资金来源记人辅助核算， 支付时不用重新倒账。

二是在“ 资金结存”下设明细科目“ 资金结存—税归集”，作为过渡科目在发生个税时记人预算会计贷方， 此方法避开了计提时预算会计贷方核算项目的选择， 但在“ 银行存款”和“资金结存” 勾稽关系核对时应剔除该过渡科目的影响。

单位代扣的工会经费，其经济业务实质并不厲于部门预算的内容， 只进行财务会计处理，预算会计不做处理。发生时，财务会计借记应付职工薪酬，贷记银行存款，预算会计相当于借贷都为资金结存。除非支付工资、工会经费的方式为银行存款、零余额混用，需要借记、贷记“资金结存一货币资金、零余额账户用款额度” 来进行明细科目间调整。

（二） 账务处理实例

下面举例说明：

一是计提工资处理。

２ ０２ ０ 年Ｘ 月某差额爭业单位工资汇总表如表（ １ ） 所示，在此仅列举一个业务科室一个行政科室为例。账务处理如表（ ２ ） 所示。

表（ １ ）Ｘ 月工资部门汇总表（应发项）金额：元

经过以上应付职工薪酬账务处理后，财务会计“应付职工薪酬”各明细科目结平。费用类科目借方余额等于与支出零余额类科目借方余额差数４６０元为病假工资，待期末财务会计一次性冲减绩效工资，为可追溯性差异。暂收暂付款项内部勾稽关系平衡。资金结存贷方余额等于“ 银行存款—自有资金”贷方余额３８９０６５ 元，与实际支付现金流一致，符合预算会计收付实现制， 科目间勾稽关系正确。

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