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【典型案例】 原地税稽查一局于2013年11月15日收到关于刁牌公司（化名）的检举事项，于同月18日对刁牌公司进行立案稽查，并于同月27日向刁牌公司送达《税务检查通知书》。在税务检查过程中，原地税稽查一局对刁牌公司的报表、帐簿、凭证等有关资料进行检查，查明：2013年1-10月收到售房预收账款411745679元，已申报缴纳营业税及附加预收账款163436018元，已办理9月份延期缴纳税款预收账款52980097元，预收账款差额195329564元未按规定足额申报缴纳营业税金及附加；2011年5月取得拱墅区祥符镇总管塘村05-010-006-00042地块的土地使用权，使用面积37402平方米，未按规定申报缴纳2011年6月至2012年度的城镇土地使用税。。 2014年11月17日，原地税稽查一局作出案涉杭地税稽一处[2014]126号《处理决定书》，决定追缴营业税9766478.20元、城市维护建设税683653.47元、教育费附加292994.35元、地方教育附加195329.56元、城镇土地使用税296099.17元，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金632139.11元，应缴款项共计11866693.86元。 2016年6月28日，刁牌公司向杭州市人民政府申请行政复议。杭州市人民政府于2016年10月14日作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》，予以维持。 2016年10月26日，刁牌公司提起诉讼，请求撤销杭州市人民政府作出的《行政复议决定书》和原地税稽查一局作出的《税务处理决定书》。 【一审·杭州铁路运输法院】刁牌公司未按规定纳税的事实清楚，原地税稽查一局和杭州市人民政府的行政行为程序合法、实体处理得当，判决驳回诉请。 ——即只要纳税人未按规定纳税即构成偷税，无须审查主观故意！（笔者按） 【二审·杭州中院】一审法院说的对啊，维持原判。 ——无需审查主观故意！（笔者按） 【再审·浙江省高级人民法院·裁判要旨】 偷税，是指纳税人以不缴或少缴税款目的，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或采取各种不公开的手段，或者进行虚假的纳税申报的手段，隐瞒真实情况，不缴或者少缴税款的行为。 《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号)《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函[2016]274号)等批复中均认为存在偷税的主观故意系认定偷税的构成要件之一。故国家税务总局杭州市税务局稽查局称税法并没有强调偷税主观故意的意见，与法不符，不能成立。而对于行为人主观故意的认定，通常应从行为人的具体行为进行综合分析。鉴于在行政诉讼中，行政机关对其作出的行政行为的合法性负有举证责任。 税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。具体到本案，原地税稽查一局提供的证据仅能证明刁牌公司存在未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为，未能证明刁牌公司该行为的目的是为了不缴或少缴税款。相反，在案证据反映，刁牌公司案涉售房预收账款由银行打入刁牌公司帐户后，刁牌公司均列为预收款入帐，并向税务机关报送相关财务会计报表，未发现有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的情形。 而且，房产销售过程中，购房者通常都会在房屋交付后为办理不动产权证要求房地产开发公司开具销售发票。因此，刁牌公司也难以通过不开具销售发票的手段隐瞒实际销售款项达到不缴或少缴相关税款的目的。 综上，本案在原地税稽查一局未能提供足够证据证明刁牌公司具有偷逃案涉税款故意的情况下，适用《征管法》第六十三条第一款的规定作出被诉税务处理决定，认定刁牌公司未按规定按期足额申报缴纳相关税款的行为为偷税并作处理，依据不足，依法应予撤销。刁牌公司就此提出的申请再审理由成立，本院予以支持。 判决撤销一审判决、二审判决、《税务处理决定书》、《行政复议决定书》，责令国家税务总局杭州市税务局稽查局在本判决发生法律效力后六十日内重新作出处理决定。 【法话石说】 一、为什么刁牌公司最终能够反败为胜？ 刁牌公司胜诉的再审理由写得简明扼要、逻辑清晰、有理有据，获浙江高院采纳、支持并部分引用： 案涉违法行为不符合偷税的构成要件，应以未按规定期限申报纳税处理。偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式少缴、或不缴税款的违法行为。该行为构成应同时具备主观故意、客观行为和损害后果三个构成要件。 （一）刁牌公司并未实施《征管法》六十三条规定的四种行为，不会导致不缴、少缴应纳税款的结果。 1、客观行为方面。本案刁牌公司因财务人员对相关税收法规政策理解认识偏差，未对银行发放的购房按揭款及时进入税控开票系统进行开票，导致该部分收入未及时进行纳税申报。但刁牌公司的会计帐簿和财务报表（资产负债表）对全部收入均如实予以记载并定期向税务部门申报，并无任何隐瞒或弄虚作假。可见刁牌公司并未使用欺骗、隐瞒等手段逃避或对抗纳税，其行为不具备偷税行为的客观行为要件。 2、损害结果方面。偷税行为的损害后果系不缴或少缴应纳税款。作为房地产开产企业，交付商品房时必须开具购房款全款发票，购房者须持购房发票办理相关房产登记手续。因此开发商对购房款收入开具发票势在必行，相应的纳税申请亦无可逃避。本案中，刁牌公司行为导致的损害结果仅仅是税款迟延缴纳，并不会导致不缴或少缴税款的结果发生。因此，本案不具备偷税的损害结果要件。 3、庭审中，被申请人指出刁牌公司的行为属于偷税行为中的虚假的申报纳税，而刁牌公司认为自身行为属于《征管法》第六十二条未按规定期限申报纳税行为。本案刁牌公司的行为在客观方面(包括行为表现和侵害法益)均符合《征管法》第六十二条未按规定期限申报纳税，不应按偷税追究责任。 (二)申请人不具备偷税的主观故意。 首先，主观故意属于偷税的构成要件。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函［2007］513号)载明：《征管法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时，仍应按《征管法》关于偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。表明偷税的认定需具备主观故意要件。 其次，《征管法》第六十三条规定的四种行为均能够预见其行为会导致不缴、少缴应纳税款的结果，可认定其心态上积极追求此种结果的发生，属故意为之。本案刁牌公司作为专业房地产开发企业，明确知晓须向购房者提供购房款全款发票，主观上不可能产生偷税故意。案涉购房按揭款均按规定入账，会计账簿、记账凭证以及各项财务报表亦如实记载、填报，部分未申报纳税是财务人员失误导致未及时开票。刁牌公司发现问题后主动自查自纠，立即补缴了税款，亦反映出是过失所致，不存在故意、恶意。 二、国家税务总局杭州市税务局稽查局的执法观点或许代表了多数税务机关的执法态度 我们来看看国家税务总局杭州市税务局稽查局的答辩理由： 《征管法》第六十三条规定的四种手段其中一种为虚假申报。本案申请人未如实申报，属于虚假申报。按照《营业税暂行条例实施细则》第二十五条的规定，预收款收到时间即是纳税义务发生时间，税法并没有强调偷税的主观故意。 ——这就是税务机关只审查客观证据，不追究主观目的的根本原因。 三、杭州市人民政府行政复议作出维持决定的理由 复议决定事实清楚，程序合法，法律依据充分。再审申请人提出的再审理由不成立，请求依法驳回其再审申请。 ——为什么市政府会说的这么铿锵有力，自己想。 四、实务分析 税务机关在税务稽查中一般以审查纳税人会计账簿、原始凭证、银行账户明细等书证，并结合法人、财务、关联方访谈等言辞证据来认定偷税，虽然国税总局也出台了税总函[2013]196号、税总函[2016]274号等文件来规范稽查行为，但实践中仍然较少关注纳税人主观上是否存在偷逃税款的故意，“凭客观证据定性，不审查主观目的”的执法观点依然大有市场。 税务稽查的行为准则和底层逻辑是“宁可征错，不可放过”。按照《税收征收管理法》的规定，税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或少征税款将面临行政处分甚至刑事处罚。而税务机关内部对多征税款则宽容很多，甚至零风险零代价。“税法理解错误”是最正当不过的理由，某些地方甚至将“依法”稽查，多征税款看作是业务能力突出的体现，亦是各种考核、晋级的有力资本。另一方面，企业作为被监管对象，与监管机关搞好关系是他们的“责任”，即使税务机关执法有误，企业也是敢怒而不敢言。胆敢民告官的，更得先自己掂量掂量分量。税法规定，纳税争议得先交税再复议最后才能诉讼，这套完美的筛选机制帮助税务机关最大化地阻却了征纳矛盾上升到司法层面，使得交完税还愿打官司、愿打还能拖得起的企业（特别是民营企业）成为极少数。而即使最终被判败诉，那也是单位败诉，单位退还；个人则是职务行为，无须承担法律责任；就算事搞大了，要人背锅，也就是停职检查或背个处分而已，况且这绝对是小概率事件。 五、合规建议 （一）企业合规建议 企业作为被监管方，面对税务稽查不仅存在着“自己肯定有问题”“心虚”等心理暗示，更有“这里不查，查那里”害怕打击报复的监管焦虑，因而总是英雄气短，希望能通过找关系以大事化小，小事化了。换位思考，这样的心路历程无可指责。天底下没有100%财税合规的企业，如涉及小额补税尚可如此，大额的“偷税”“虚开”引发需补缴巨额税款、罚款甚至刑事责任的，就应当直面合规问题（财税漏洞）、敢于拿起法律武器积极维权。 （二）税务机关合规建议 除了税收优惠政策，税务执法合规程度是地方营商环境的重要组成部分，是地方政府招商引资成色的试金石，是决定客商去留的投票器。税务机关应当强化各级领导的法律意识和法治思维，杜绝“有罪推定”现象，严格按照实体合法、程序正当、比例原则履行行政监管职能，不断完善内部法制审查制度，持续发挥法制部门、公职律师、外聘律师对税务稽查等执法行为的合规审查作用，不断提升行政复议机构的专业能力和公信力，细化落实稽查人员的责任追究机制，以减少税收征纳争议的产生。 |
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