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根据《企业会计准则第40号——合营安排》应用指南（2014）： “七、关于共同经营参与方的会计处理 (一)共同经营中，合营方的会计处理 1.一般会计处理原则 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理： 一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产; 二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债; 三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入; 四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入; 五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。 合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。 合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。 如按照《企业会计准则第4号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。 共同经营通过单独主体达成时，合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债，以及按本企业的份额确认共同承担的负债。 但合营方对于因其他股东未按约定向合营安排提供资金，按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的，从其规定，在会计处理上应遵循《企业会计准则第13号——或有事项》。 例如： 【例23】中，A公司和B公司应当根据其约定的参与份额在各自的财务报表中确认该安排的资产(例如，固定资产以及应收账款等)的份额，以及由该安排产生的负债(例如，对第三方的应付账款)的份额。A公司和B公司也应当确认通过主体C向政府提供建造服务产生的收入的份额，以及费用的份额。 【例33】A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担其负债的义务，C公司属于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。 根据合营安排C公司的合同条款规定，A公司享有C公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第三方偿还与厂房相关负债的义务;A公司和B公司根据各自所占权益的比例(各50%)对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。 合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同开展这些活动的方式。例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。合同安排也可能规定了各参与方分享共同收入和分担共同费用的方式。在这种情况下，每一个合营方在其资产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据相关约定确认相关的收入和费用份额。 当合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产时，相关约定规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收入或产出和相应的经营成本在各参与方之间分配的方式。每一个合营方对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照相关约定确认其在产出、收入和费用中的份额。 【例34】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出(包括再装修支出和任何其他的大修支出)以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。 本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。 A公司的相关会计处理如下： (1)出资购买写字楼时 借：投资性房地产 40 000 000(8 000万元×50%) 贷：银行存款 40 000 000 (2)每月确认租金收入时 借：银行存款 200 000(480万元×50%÷12) 贷：其他业务收入 200 000 (3)每月计提写字楼折旧时 借：其他业务成本 160 000 贷：投资性房地产累计折旧 160 000(8000万元-320万元)÷20÷12×50%=16(万元) (4)支付维修费时 借：其他业务成本 10 000(20 000×50%) 贷：银行存款 100 00 2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理 合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值损失准则”)等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理 合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。 【例35】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排放划分为共同经营，公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2×13年12月31日，A公司支付采购价款(不合增值税)100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为60万元。 本例中，安排C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元(40万元×50%)。 但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有20万元，应当予以确认(40万元×50%)，B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。 当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。 4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理 合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲突。 企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。 【例36】B公司和C公司共同设立一项安排D，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排D的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司(非关联方)于2×13年12月31日购买了B公司持有的全部安排D的利益份额，购买对价为200万元，交易费用10万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下(单位：万元)： 假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为160万元，A公司支付的对价为200万元，A公司应相应确认商誉40万元。 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。 (二)对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则 对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。 即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。 例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理; 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理;向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。 【例37】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。 在本例中，A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。” |
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