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关于权益性交易的案例分析  我国对于权益性交易的表述最早出现在《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》【财会函[2008]60号】中：“企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。” 2020年11月13日证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》第22条对权益性交易特征以及适用原则进行了进一步明确：“上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下: 1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。 2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。 3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。 对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。 监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下： 对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。” 因此，识别权益性交易并进行恰当会计处理需要财务人员进行专业判断，处理不当可能对财务报表产生重大影响，下面我们通过拟上市公司相关案例进行分析。  案例1 不具备商业实质的关联方买卖行为 来源：A公司（科创板）及保荐机构第二轮审核问询函回复 问题：1.3（二）在与ZHXN、SHPK、JXAC的交易中，公司对外确认的收入金额、依据；公司将SHPK承担的交易金额之差 89.04万元认定为控股股东的资本性投入的依据及合理性，结合其他已有类似案例的会计处理，说明将上述差额计入资本公积的合理性，是否符合企业会计准则的要求 回复：根据证监会会计部《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》案例 8-12 特殊关联交易涉及的“资本性投入”相关解释：（1）“股东捐赠行为的表现形式主要包括：1.控股股东或其关联方向上市公司捐赠现金或其他实物资产。2.控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产。3.控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务。4.在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行非公允交易”；（2）“如果股东捐赠行为是基于交易双方的特殊身份才得以发生，且使交易一方明显的、单方面的从中获益，则可以界定为具有资本投入性质”。根据中国证监会公告〔2008〕48号，要求上市公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等）的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照实质重于形式原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入资本公积。 公司将产品销售给ZHXN含税价666.40万元（价格A），ZHXN销售给SHPK含税价674.24万元（价格B），SHPK销售给JXAC含税价585.20万元（价格C）。上述价格C系公司产品实现销售的真实价格，也是公允价格，是公司该笔产品销售应该确认收入的金额，价格A系实际控制人安排下的非公允交易价格，价格A大于价格C的差额81.20万元应该冲减公司收入，价格B大于价格A的差额7.84万元是该笔交易安排ZHXN收取的费用，应该计入WRGS的销售费用。上述的两个差价合计89.04万元最终由实际控制人控制的SHPK承担，公司将上述交易获利结果视同股东捐赠行为的表现形式中“在控股股东的安排下，上市公司与第三方进行非公允交易”，符合“基于交易双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的、单方面的从中获益”的情形，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易，应该计入资本公积。 案例2 购买少数股权 来源：B公司（创业板）及保荐机构回复意见 问题：四、补充披露2020年2月发行人相关股东以其合计持有的BQD45.67%的股权及KBBLN49%的股权向发行人增资的股权作价依据，交易价格显著低于其评估价是否合理，是否存在其他特殊权利约定或利益安排，发行人相关会计处理是否符合会计准则规定。 回复：…… 3、发行人相关会计处理是否符合会计准则规定 2020年2月，公司向BQD少数股东发行股份，购买其持有的BQD45.67%股权；向KBBLN少数股东发行股份，购买其持有的KBBLN49%股权。发行人相关会计处理是按照收购少数股权处理的。 《企业会计准则第2号-长期股权投资》相关规定：以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 《企业会计准则第20号-企业合并》相关规定：企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值；（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 发行人在母公司层面和合并层面均按照上述规定处理，符合《企业会计准则》的相关规定。 案例3 债务豁免 来源：C公司（创业板）会计师事务所关于第三轮审核问询函的回复意见 问题6：关于****豁免发行人债务情况申报材料显示：报告期内，发行人向 ****的借款为10,614.07万元、27,922.32万元、17,307.64万元。2020年，****豁免发行人债务10,832.25万元。请发行人：（1）详细论证****豁免发行人债务涉及的税务、会计处理情况及其合规性； …… 回复：（一）会计处理情况 2018 年，为降低子公司资产负债率，充实公司净资产，****豁免发行人债务金额10,832.25万元，上述债务豁免已经****董事会审议通过，并经常州市外汇管理局核准。****豁免发行人债务的会计处理如下： 借：应付利息——利息支出 借：长期借款——本金 贷：资本公积——其他资本公积 根据《中华人民共和国财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）的规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。 本次债务豁免系来自发行人持股100%股东的债务豁免，根据企业会计准则相关规定，发行人应视同该项作为母公司的资本性投入，按权益性交易原则处理，将相关利得合计10,832.25万元计入资本公积—其他资本公积科目。 （二）相关税务处理及合规性 根据《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）（以下简称“29号文”）第二条第一款的规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。 发行人和****在债务豁免协议中明确约定：该债务豁免作为****对发行人的资本性投入，发行人已将上述债务豁免计入资本公积—其他资本公积科目。因此，该笔债务豁免计入企业收入总额，无需缴纳企业所得税。 案例4 实际控制人垫付职工个人所得税 来源：D公司（科创板）及保荐机构关于第二轮审核问询函回复意见 问题7、关于其他 …… 请发行人说明：……（2）将2020年实际控制人垫付的公司代缴账外支付部分员工薪酬的个人所得税款80.41万元计入资本公积的依据及合理性。 …… 回复：（一）相关款项的背景及会计处理方式 2018年和2019年1-5月，公司对符合公司业务需要的高水平人才给予一定薪酬补助，出于薪酬保密考虑，通过LH个人对上述员工账外发放部分薪酬。 …… 2019年9月，公司与LH就个人体外收支情况进行结算，将2018年和2019年账外支付工资的相关支出和根据适用税率计算的应交个人所得税税金调整入账，并根据支付工资和应交个人所得税期间以及上述员工具体岗位将相关支出分别计入2018年和2019年管理费用及研发费用，从而形成80.41万元的应交个人所得税余额。 …… 鉴于上述账外支付薪酬员工中部分人员已离职，公司代缴的个人所得税款难以向相应员工追回，公司实际控制人ZGW承诺由其个人承担上述员工全部个人所得税，并于2020年6月将货币资金80.41万元交付公司，相应款项承诺不要求公司归还，从而公司收到货币资金后将其计入资本公积。 （二）将实际控制人垫付的离职人员个人所得税款作为捐赠计入资本公积具备合理性 经访谈公司实际控制人，确认其代公司承担了离职人员的个人所得税，该笔款项构成了实际控制人对公司的捐赠，同时实际控制人承诺不要求公司归还以上款项。根据企业会计准则相关规定，公司接受实际控制人捐赠应当视为一项权益性交易，作为股东对企业的资本性投入计入资本公积。 综上所述，公司于2020年将实际控制人承担的个人所得税款80.41万元作为捐赠计入资本公积，相关会计处理符合企业会计准则相关规定。  总结 Summary 通过以上案例可见，监管机构在IPO审核时通常会关注权益性交易的合理性以及交易价格的公允性，在对交易定性时需结合权益性交易特征及监管处理意见综合判断。总而言之，权益性交易通常包括不具备商业实质的关联方买卖行为、购买少数股东股权、债务豁免、捐赠等，主要表现为关联方之间的交易，且该交易不具备商业实质，一般会导致一方明显的、单方面的从中获益，因此在会计处理中不确认损益。 |
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