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在我和某理工男的相处中，是我在管钱。 也就是每个月某理工男的工资到账后，我会全部转走，然后在每个月固定的日子给他打生活费。 然而，这个固定的日子是每个月的7号。 在本周三的时候，对的，没错，就是七夕节， 就到了我给生活费的时候。 七夕的前一天晚上，我兴奋地问某理工男要送我什么七夕礼物。
某理工男的回复如下： 什么礼物？我哪有钱？钱都在你那里，你想买啥自己买呀。 完了还补了一句： 对了，媳妇，别忘了明天给我打生活费，我花呗到期了。
管钱的日子就是这么地枯燥、乏味且让人不知所措。 浪漫是什么？ 不存在的。
前人说得果然是对的： 谈恋爱不如学习，过七夕不如学习。 虽然我没有七夕礼物，但我有长投要看呀！虽然我没有七夕红包，但我有文章要写呀！ 一想自己居然还“有”这么多东西，突然有种莫名的喜悦涌上心头。 话不多说，让我们一起来看长期股权投资的后续计量吧！ 友情提示：文章略烧脑，请谨慎阅读。 02 长期股权投资的后续计量 长投的后续计量分为两种模式：一种是成本法，一种是权益法。 针对子公司的长投采用成本法，针对联营和合营企业的长投采用权益法。 我们先来看成本法。 1.长投的成本法 成本法下其实只有一笔分录，当且仅当子公司宣告发放股利时，才会做这么一笔分录：
简而言之，成本法就是一个见钱眼开的后续计量模式，只有看到发放的股利时，才会做账。 简单吧？ 但各位老铁不要高兴地太早，就是因为个别报表中成本法处理得极其简单，把所有的调整抵消都放在了合并报表中，才让企业合并那一章让人学得痛不欲生。 2.长投的权益法 权益法要比成本法复杂很多，这种方法是见到一点利益就会自我陶醉，看到联营或合营企业赚到一些账面利润或者发生了一些所有者权益的变动，就赶紧调整自己的长投余额，生怕跟不上被投资企业的变化。 为了反映被投资企业形形色色的权益变动，权益法下设置了四个二级科目来应对，分别是：
这四个二级科目就囊括了被投资单位发生的不同类型的所有者权益变动情况。 相信各位老铁在看到这些二级科目后，就能大概了解到反映的分别是什么，但是在具体处理时候会有一些需要注意的地方。 从投资成本开始，这里反映的是投资时点时，投资企业付出的对价，也就是长投的初始计量，记性好的小伙伴应该还记得这里用的是付出对价的公允价值来计量的，按理说记录完毕就完事儿了，这咋还多出来一个调整呢？ 教材里面的要求是当长投的初始成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，要调增长投的投资成本，同时将这部分计入营业外收入。
这里的处理也是十分特殊的一个情形，一般而言，购买东西是不会影响损益的，不管是买贵还是买便宜了，都不会因此而影响利润，只有在出售东西时才会影响损益，卖亏卖赚会影响计入损益表的金额。 而我在上面说了，权益法是见到一点利益就会自我陶醉，所以当买便宜的时候，它一定要在自己的损益表上反映这一点！ 教材上这句文绉绉的话“当长投的初始成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时”翻译过来就是“哈哈哈，我捡到便宜了！” 那此时会有老铁问了，那如果买贵了呢，是不是要计营业外支出？！
当买贵的时候，权益法会将其美其名曰为商誉，认为是自己为被投资单位各种无形的价值付出的溢价，并不会进行任何调整。 这种操作是不是像极了女票高价买包包买衣服买化妆品时，对男票所说的关于这个包包物超所值的各种理由！ “这个包包贵吗？一点都不贵，假如能用两年，相当于一天就只花了一二十，一天一二十买了我的好心情，买了出门时候的面子，这么划算的买卖到哪里找？！”
说完投资成本，我们接着看损益调整。 损益调整这个二级科目反映的是被投资单位净损益的变动和利润分配。 当被投资单位当期实现净利润了：
注意这里确认被投资单位实现净利润的份额时，所使用的净利润并不是被投资单位账面上实现的净利润，而是要根据被投资单位可辨认净资产公允价值为基础进行调整后的净利润。 为什么呢？ 因为当初在买这项长期股权投资时的衡量基准就是被投资单位可辨认净资产的公允价值，那之后在确认相应的利润时，也要一以贯之地用相同的基准进行调整。 当被投资单位宣告发放股利了：
记性好的老铁可能会问，为什么成本法下发放股利计入投资收益，而权益法下要冲减长投呢？ 其实，道理也是很简单的， 权益法强调的是反映被投资单位净资产的变化，被投资单位净资产增加，长投增加，被投资单位净资产减少，长投减少。 发放股利这件事情，对被投资单位造成的影响是净资产减少， 那么相应地， 长投就要减少。 所谓的荣辱与共，可能描述的就是这种状态了吧~ 如果损益调整这个二级科目到这里就结束的话，相信这一章大家会学的非常轻松愉悦，但是， 在考虑内部交易后，这个科目的复杂程度一下子就攀升了一个level。 所谓内部交易，就是投资方和被投资方互卖东西。 我当年学顺流交易和逆流交易的时候也十分痛苦，心里无数次的OS： 你们卖东西能不能不要老是在关联方之间各种卖，能不能出去卖给别人？！大家一起赚别人的钱不好吗，非要薅自己人的羊毛？！ 在我后来看了不少年报之后，针对这种关联方互卖我有了新的看法， 关联方交易是很多企业都会产生的，比如对于一个生产企业，通过参股上游生产原材料的工厂，可以更好地控制上游原材料的采购。 但是呢，为了防止关联方之间的交易互相粉饰利润表，所以没有实现的内部损益不算利润，要进行抵消。 常见的进行买卖的情形包括两种： 1.单纯物品的买卖：比如固定资产无形资产和存货的买卖； 2.构成业务的买卖：比如具有投入生产加工能力的分公司的买卖。 这两种买卖的情形的处理原则是不同的。 对于第一种而言，属于内部交易，对于没有实现的损益要进行抵消。 对于第二种而言，也属于内部交易，但是不会对损益进行抵消。
这里的道理我想了想，姑且给出一个解释： 对于固定资产无形资产和存货的买卖，关联方买来之后是通过直接使用（比如固定资产、无形资产）或者直接出售（比如存货）来获利的，这种获利方式十分简单粗暴，那么在关联方没有使用或者没有出售给第三方之前，这些物品的损益没有实现。 而对于构成业务的资产的买卖，关联方买来之后是通过利用这个产线来生产成成品进行出售而获利的。如果要求直到买方利用这个生产线生产出成品获利时候，卖方才能确认这项交易的损益，这未免也太难为卖方了。 类似于授之以鱼和授之以渔的区别。总不能要求卖给自己鱼竿的人必须保证自己能钓上来鱼才给钱吧。 所以，对于构成业务的资产买卖，处理原则是酱紫滴： （1）联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应当全额确认与交易有关的利得或损失。 也就是在投资方对联营、合营企业的净利润份额进行确认时不抵消这笔交易产生的损益。 （2）投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长投但没有取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值的差额，全额计入当期损益。 这里是把内部交易和取得长投作为一笔业务的处理方式，一般而言，一个公司取得长投的方式是用钱或者其他资产给被投资方的原股东，以此换取被投资方原股东手中的对被投资方股权。但是有一种情况就很特殊，一个公司取得长投的方式是直接参与建立被投资方，也就是说这个被投资方本身是不存在的，几个投资方聚集在一起，有些出钱，有些出物，共同设立了一家公司。出物的公司取得长投的方式也是一笔内部交易，因为这笔交易是发生在投资方和被投资方之间的，而这笔内部交易是否抵消要看出物的公司所出的物是否构成业务，如果构成业务，全额确认，不进行抵消，如果不构成业务，需要进行抵消。 这时候有的老铁可能要问了，用钱或其他资产给被投资方的原股东以此换取被投资方原股东手中的对被投资方股权不也是内部交易吗？为啥不进行抵消呢？ 对于持有这种想法的老铁，我只有一句话，劳烦再看一下内部交易的定义， 内部交易要求是发生在投资方和被投资方之间的交易，而不是发生在投资方和被投资方股东之间的交易。
（3）投资方向联营、合营企业投出业务取得的对价与所出售业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。 这里就是单纯的内部交易了，投资方向联营、合营企业投出业务并不是为了换得对被投资方的长投，这里的处理原则和（1）一样，产生的损益全额确认。 说完构成业务的内部交易，让我们来看看更难啃的骨头-不构成业务的内部交易，分为顺流交易和逆流交易。 所谓顺流交易，就是投资方卖东西给被投资方。 所谓逆流交易，就是被投资方卖东西给投资方。 对于逆流交易而言，联营或合营企业向投资企业出售资产，在有关资产未对外部独立第三方出售或者未被消耗时候，此时产生的内部交易损益应该抵消。 举个很极端的例子吧， 假设A有B公司20%的股份，能够施加重大影响，采用权益法计量。 B公司全年就发生了一笔交易，向A公司出售一批存货，成本60，售价100，B公司当年实现的净利润40，而存货当年A公司没有卖出。 那么，对于B公司而言，在出售给A存货时，会记录：
也就是说这笔交易实现了净利润40。 如果不对此项内部交易进行任何调整，那么 在A公司的报表中，会做如下分录：
聪明的老铁可能发现哪里有些不对。 这特么不就是A公司在买利润吗？ 如果看过我之前文章的老铁肯定会明白，利润对于一家上市公司是多么地重要。 为了利润，各位上市公司的老总和财务总可谓是无所不用其极。 如果通过关联方买卖就能造出利润，那真的是太爽了。 缺利润了，没关系啊，让参股的公司卖给我们东西就好了，有多少卖多少，卖的越贵越好，参股公司有利润了，我们也就能按比例确认投资收益增加利润了！ 什么？没钱买咋办？ 关联方的交易还需要付钱吗？ 挂往来就好了嘛。 一分钱不花，利润就这样哗啦啦被造出来了。
就是为了防止这种粉饰行为，内部交易的未实现损益必须抵消。 于是我们的准则要求， 联营或合营企业向投资企业出售资产，在有关资产未对外部独立第三方出售或者未被消耗时候，此时产生的内部交易损益应该抵消。 根据这项准则， A公司的会计处理变成了这样： 借：存货 100 贷：应付账款 100 同时针对B公司实现的净利润的相应份额确认投资收益， 借：长期股权投资-损益调整 8（40*20%=8） 贷：投资收益 8 再对未实现的内部损益进行抵消， 借：投资收益 8（40*20%=8） 贷：长期股权投资-损益调整 8 相信把这两笔分录联合在一起看，会产生如下情绪：
逆流交易在个别报表中的处理就是这样，是不是想明白后面的道理之后，觉得也很简单？ 接下来我们说逆流交易在合并报表中的处理。 什么？合并报表？有老铁要问了，对于联营企业的投资不编制合并报表啊！ 没错，对于联营企业，是不进行并表的，但是如果投资方有其他子公司的话，那是要去并表其他子公司的，此时就需要编制合并报表的，只是并表的对象不是联营企业。 个别报表和合并报表针对内部交易的理念是不同的。 还是拿上面的例子说，对于A公司而言，从B公司那里用100元买来存货后，没有对外出售，那么B企业的未实现的内部交易损益就体现在A企业账面的存货中，按理说应该是按比例调减A企业账面上存货的价值，但是个别报表体现的是作为一个法律主体的资产、负债、收入和费用的情况，这笔交易确确实实就是A企业花了100元从B企业那里买了价值60元的存货，如果直接在个别报表上调减A公司存货的价值，会违背历史成本假设，所以只能通过长期股权投资来进行调整。 但是对于合并报表而言呢，更强调的是会计主体的概念，也就是把A公司和20%的B公司看作是一体，超越了法律实体的概念，存货就不强调是A个别报表上的了，而是A和20%B形成的整体里面的，那么此时A公司账面上的存货中包含的未实现损益的部分就可以直接进行调减存货了，而不需要通过长期股权投资来调减。 如果各位老铁还没有忘记的话，我在之前的文章里面写过，合并报表是在个别报表的基础上进行编制的。 那么在A公司的个别报表中已经有这么一笔分录了，
而合并报表中希望的分录是这样的：
其实这里真正的抵消应该是用B公司的营业收入和营业成本跟A公司的存货进行抵消，但是因为B不并表，收入和成本没法进入到A的合并报表中，所以只能找个项目代替B的收入和成本，想来想去，比较合适的项目就只有投资收益了。 那么为了实现这样的结果，在个别报表基础上进行的调整分录就是酱紫滴：
这笔分录把真正应该担责的存货跟背锅的长投进行交换，恢复长投的价值，调减存货的价值。 是不是豁然开朗？！ 鲁迅曾经说过：所谓合并报表就是把真正包含未实现损益的报表科目拿去抵消。
光看分录，可能会陷进去，我带着各位老铁再梳理一下整个交易， 题干：A有B公司20%的股份，能够施加重大影响，采用权益法计量。 B公司全年就发生了一笔交易，向A公司出售一批存货，成本60，售价100，B公司当年实现的净利润40，而存货当年A公司没有卖出。 对各自个别报表的影响： B公司确认收入并结转成本，产生损益40元。 A公司购入100元的存货呆在账面上，确认的投资收益为0，净利润为0。 对A的合并报表的影响： A的合并报表中的长投增加8元，存货减少8元。（让真正的背锅侠去背锅） 那如果A公司当年全卖出了呢？（假设售价为200元） 那就相当于内部交易损益完全实现了，因为已经全部卖给不相干的第三方了，那么针对A的个别报表， 分录会变成这样：
联合起来看，对A的个别报表的影响是： 实现毛利100元，实现投资收益8元，合计实现净利润108元。 而在合并报表中，不会做任何调整，因为存货已经全部出售了，没法去替换长投这个背锅侠了。 也就是说，在合并报表中，利润结构就是毛利100元，投资收益8元。 那如果A公司当年卖出了70%呢？（假设售价140元） 针对A的个别报表，分录为：
联合起来看，对A的个别报表的影响是： 实现毛利70元，实现投资收益5.6元，合计实现净利润75.6元。 此时，A公司账面上还有30元的存货尚未出售，而里面就包含了2.4元的未实现利润。 在合并报表中，需要用存货替换掉背锅侠-长投，也就是需要做下面的分录：
在合并报表中，只是将长投和存货进行了替换，是资产项目的一增一减，没有影响到A公司最终的利润结构，A公司的利润结构仍然是实现毛利70元，实现投资收益5.6元，合计实现净利润75.6元。 为什么我在这里这么强调利润结构呢？ 那是因为在逆流交易中，合并报表层面的抵消使得投资方的利润结构发生了变化。 我本来的计划是今天写完后续计量，明天写完长投的转换，这样这周妥妥地长投就更新完了，其实长期股权投资的后续计量我已经全部写完了，但是如果放在一篇文章里面的话，会很长，十分影响各位老铁的阅读体验，所以我把顺流交易的内容单独写一篇放在明天发，还会加一下顺流和逆流的对比，以及我对于这种处理差异的理解。 今天的文章就到这里啦， 喜欢文章的老铁们欢迎点击右下方的在看，或者转发至朋友圈，比心心！ |
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