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二、挂靠与代开的区别 前文粗略分析了挂靠的定义和特征。必然有人会问，如果按此定义，那【2015】58号复函的第二点，也提到行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，难道不也构成挂靠了吗？这的确是个好问题。毕竟笔者无法了解清楚复函文字真正想要表达的想法，但是，根据自身的理解，笔者试图论述一下两者的区别。 首先，正如标题所言，当我们分析复函两种情形的区别时，能否称为挂靠与代开的区别呢？如果能，则意味着我们已经把第二种情形自动归入到代开的范畴当中，这就必须先弄清楚代开的概念。 代开一词，从文意解释上很简单，就是代为开票。《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》第二条规定，代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。这个定义从规范层面上界定了合法代开的主体必须是税务机关，对象是增值税纳税人。但事实层面上的代开显然与规范层面上的代开不同。事实层面的代开，指现实生活中存在的让他人而不是税务机关代自己开票的现象。虚开案件中有讨论意义的恰恰是这种代开而非合法代开，本文所指代开也基于此，此外，1996年6月7日最高人民法院《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》，1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》当中所指代开，也都是事实层面上的代开。 很明显，这种代开的主体是一般纳税人，并且既不要求代开人与本人之间存在何种关系，本人是否以代开人名义实施经营活动，也不要求代开金额与应税货值相符，是一个较为宽泛的概念，甚至可以说，挂靠情形下的开票行为也属于代开的范畴。 如实代开。司法实践中经常出现如实代开一词，顾名思义，就是代为开具的票面金额与实际经营情况相符。同样，如实代开也没有限定代开人与本人之间的关系，以及本人以何种名义实施经营活动。 通过以上梳理，就会清晰地发现：复函第二条所指情形，仅限于本人与代开人之间虽然不存在挂靠关系，但本人是以代开人名义实施经营活动的如实代开。其关系如下图所示：
其中，如实代开之外的部分，是指未如实代开。而挂靠与非挂靠则对应复函的两种情形，即均是本人以代开人名义实施经营活动，但彼此之间因挂靠关系与否不存在交集，两者之外部分，是指本人以自己名义实施经营活动，但叫他人为自己代开。 上述关系理清之后，再看用如实代开来概括复函第二种情形，就能发现问题所在：非挂靠开票，甚至是挂靠开票，都可称为如实代开，但反过来，如实代开的范围却大于挂靠开票和非挂靠开票。如果我们在讨论过程中混淆这些概念的外延，势必产生各种争论和困惑。这也正是笔者在很多场合当中，一再强调逻辑周延的重要性。甚至包括笔者本人，在前文所提辩护词当中也未能厘清，使用了如实代开来概括复函第二种情形，现在看来，这种概括并不精准。 其次，在明确了各种概念之后，再来看复函两种情形之间的区别，以及这种区别的意义。在笔者看来，复函所作的区分是有无挂靠关系。但由于复函没有对如何界定挂靠加以明确，这确实导致了实务上究竟适用哪一种情形的困惑。在笔者收集的无罪案例当中，事实基本相同，均是自然人（也有个别是企业）以他人（一般纳税人）名义从事经营活动，为受票方提供应税货物或服务，由他人接收货款后开具发票，然而有些判决认定属于挂靠而出罪，有些则是适用第二条出罪。 依笔者理解，复函的根本目的，是想将行政法意义和传统司法实践当中存在的以“三流不一”的形式要件来定性的做法加以纠偏，强调刑法意义上的虚开必须着眼于骗取抵扣税款目的和税款损失结果的实质性审查标准。为了比较全面的概括现实中符合上述实质性出罪的各种情形，从立法技术角度上作了两分，即挂靠和非挂靠，以便在逻辑上进行周延。因此，这种区分本身是一种弱区分，亦即，无论挂靠的认定标准是严还是宽，只要挂靠和非挂靠都具备同样的实质特征，就不构成刑法意义上的虚开。笔者上述理解，其实也是解释了前面提到诸多无罪判例，虽然在界定挂靠上不统一，但结果却一致的做法。 尽管笔者观点是作挂靠与否的区分意义不大，但规则制定跟实务操作最大的不同就在于，高度概括的规则如果匹配个案的差异。如果匹配了错误的规则，比如将本属于复函所指的挂靠，归集到代开当中，那么极有可能后续的处理结果会面目全非。因为挂靠开票连行政违法性都不存在，司法人员不需要再进一步判断行为人主观上有无骗税目的，实观上是否造成税款流失；而非挂靠代开情形则相反，这无疑增加了侦查和审判的难度。因此，实务当中，对于准确区分挂靠和非挂靠代开仍有相当意义。 由于复函第二种情形限定于以开票人名义实施经营活动，这就将那些以自己名义从事经营活动后，为开票需要而寻找他人代开，哪怕金额与实际相符的情形排除在外。两种情形之间的区别仅在于本人与开票人之间有无挂靠关系。因此，要搞清楚二者边界，必须搞清楚在什么情况下本人会以开票人名义从事经营活动。在工程建设领域，除挂靠外，内部承包、非法转包、违法分包也会涉及到以开票人名义从事经营活动。在其他领域，也有可能存在一般纳税人为了隐瞒自身营收，或者给关联公司制造营收，而有意识的借用关联公司名义从事经营活动。然而，由于社会生活的复杂多样性，笔者不得不承认，这个问题实际上极难作出准确界定，想把各种经济活动的具象作一番梳理的前提，必须是对经济活动十分熟悉，这已经超越了笔者的知识范围。 但无论如何，笔者认为：就算难以厘清哪些情形属于非挂靠如实代开，至少挂靠开票的情形，还是相对容易把握。除了之前提到的借用性、独立核算性、临时性特征作为界定标准外，相对固定性也可算作一个特征。尽管挂靠关系本身具有临时性特征，但在挂靠关系存续期间，仍具有相对固定性。因此，如果在一段时间内，本人相对固定地借用他人名义从事经营，可以作为认定挂靠的一个标准。 此外，挂靠关系也体现出事先性。挂靠人借用他人名义行为，一般会在事前征得被挂靠企业同意，这种同意既可以视为双方之间的挂靠约定（口头）。也显然与司法实践当中常见的介绍虚开形成区别。 或许有人会问，那被挂靠人不是收取管理费，而是按开票金额收取税点，会不会影响挂靠关系的成立呢？笔者认为，被挂靠人如何赚取挂靠费用的问题不影响挂靠关系的判断，其按税点收费表面上似乎带有违法性，但实际上只会涉及到被挂靠人有无虚假受票以便抵扣进项的违法行为问题。事实上也存在被挂靠人并未虚假受票，单纯只是收取税点费用来补贴开票税负（通常这种开票都是为了解决日常经营中开票量低于实际业务量，为避免税务稽查的问题）。 最后作个小结，复函关于挂靠和非挂靠的区分，就出罪而言，其实质性要求是一致的，均需判断主客观两方面。如果非要准确区分两者，涉及到挂靠关系的认定标准。这个标准，无非是宽或严两种，笔者包括部分无罪判例的观点，采取的是宽标准，即从三项特征来把握，并不限定彼此间存在形式上如挂靠协议之类的条件。而在具体个案实操当中，即使采用严格标准不认定为挂靠开票，只要是以开票人名义向受票人提供了应税货物、劳务、服务，如实代开专票，那么适用复函第二条也同样应予出罪。复函第二条当中的主观上有无骗取抵扣税款故意，客观上是否造成税款流失，并非针对代开环节，而是针对代开主体有无虚假受票以抵扣进项税额行为。至于本人以自己名义提供应税货物、劳务、服务后让他人如实代开，这种情形能否出罪，至少在复函主文当中并无规定。综上，涉税案件由于跨专业领域，属于刑事实务的难点。笔者围绕复函的理解，作了一定程度的思考。尽管仍有未明之处，但个人认为这样的梳理对于实务工作仍是有益的。 |
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