浙江明确破产中税费债权清偿顺序和形式、非正常户单独取消、新生税款申报缴纳、资产拍卖计税依据等涉税问题

浙江实践：破产涉税处理实现多点突破

近年来，国家税务总局浙江省税务局制定了一系列文件，处理与企业破产法衔接的涉税问题，积累了破产涉税事项处理的经验。前不久，为进一步优化企业破产涉税事项办理，浙江省高级人民法院和浙江省税务局联合印发《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》（浙高法〔2023〕18号，以下简称《纪要》），在处理破产涉税问题方面实现多点突破。

明确了税费债权扎口申报和补充申报的截止期限

在破产程序中，欠税可能既包括正常欠税也包括稽查欠税，欠费可能既包括划转给税务机关之前的“陈欠”，也包括划转给税务机关之后的“新欠”。从理论上，上述税费债权的债权人均为“国家”，而不是某个具体的行政机关。因此，为便于税费债权的申报和受偿，提高破产程序效率，《纪要》规定主管税务机关收到债权申报通知后，将债权申报通知抄送至债务人所属稽查局，并依法清查债务人欠缴的税款、滞纳金、罚款，会同同级人力社保、医保部门以及其他相关部门，确定债务人企业欠缴的社会保险费、由税务机关征收的政府非税收入及其滞纳金（违约金）、罚款，原则上由债务人的主管税务机关负责统一申报。

不同于其他债权，税费债权往往需要税务机关清查以确定纳税人缴费人是否存在隐瞒不报的情况，而清查债权需要耗时耗力，清查完毕时可能错过债权申报期限。对此，企业破产法规定了补充申报制度，即“在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报”。但是，实践中对于“最后分配前”存在争议：有人理解为破产财产实际分配给债权人之前，也有人理解为破产财产分配方案交由债权人会议表决前。为了督促税务机关尽快清查债权，《纪要》明确补充申报税费债权的截止期限为破产财产分配方案、重整计划草案或者和解协议草案提交债权人会议最后表决前，有利于避免清查程序久拖不决导致税费债权充满不确定性从而对破产程序产生负面影响。

明确了税费债权的清偿顺序和清偿形式

企业破产法及其司法解释明确规定了社保费、税收及其滞纳金的清偿顺序，但对于税务机关征缴的政府非税收入（包括罚没收入）没有明确规定。从理论上说，应当优先清偿的公益性债权需要法律明确规定，具有惩罚性的债权应当劣后清偿。因此，《纪要》明确对于因欠缴税款和社保费产生的滞纳金、利息及由税务机关征缴的其他非税收入，按照普通债权清偿，法律另有明确规定的除外；对于债务人欠缴的罚款和没收违法所得，按照劣后债权清偿。

按照税法和国家金库条例规定，国库收纳库款以人民币为限。按照企业破产法规定，破产财产的分配应当以货币分配方式进行，但债权人会议另有决议的除外。也就是说，在破产程序中，经债权人会议决定，可以非货币性资产清偿各类债务。但这种非货币性资产清偿方式能否适用于税费债权，实践中存在较大争议，且税务机关面临极大风险。例如，税务机关后续实际变卖非货币性资产的价格严重低于抵税价格时，差价损失如何弥补，目前没有解决渠道。鉴于此，为了减少争议、降低风险，《纪要》明确破产财产分配方案、重整计划、和解协议对于税费债权原则上以货币形式清偿。

明确了非正常户的单独取消和“房土两税”的减免口径

按照税法规定，非正常户纳税人的法定代表人名下有其他企业的，其他企业均被纳入异地协作管理，被认定为异地非正常从而被限量供应发票。只有该法定代表人名下所有企业均解除非正常户之后，其他关联企业才完全不受影响。基于破产程序的特殊性，《纪要》规定非正常户债务人的法定代表人名下有多家企业的，可以单独取消该债务人的非正常户认定，不受其他非正常企业的影响，可以正常领用发票，正常办理涉税业务。

房产税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例规定了“房土两税”的困难减免条款，并将困难情形判断授权给地方政府和税务机关。但在执行过程中存在两个难题：一是破产程序能否被视为“确有困难”情形而一律给予减免，基层税务机关存在顾虑；二是“减免”既包括“减”又包括“免”，部分基层税务机关只允许减征部分而非免征全部。为加大对于破产程序的支持力度，《纪要》明确债务人依法进入破产程序后，对于在破产清算期间应缴纳的房产税、城镇土地使用税，确有困难的，由管理人申请，经税务机关批准，予以免征。

明确了新生税款的申报缴纳和资产拍卖的计税依据

企业破产法及其司法解释明确了破产受理前的欠缴税款及其滞纳金的处理，按照债权申报和受偿的方式实现，但对于破产程序中新生税款如何处理没有规定。另外，关于破产程序中清偿职工债权时如何扣缴个人所得税，税法也没有明确口径。《纪要》明确，对于债务人在破产程序中发生应税情形新产生的应纳税费，由管理人按照税法及其他相关规定代为申报缴纳，税务机关对此无须进行税收债权申报；清偿职工债权时，对欠付以前年度工资薪金的，由管理人按工资薪金应发放时间代为办理扣缴申报。

按照税收征管法规定，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。按照企业破产法规定，在破产程序中，变价出售破产财产原则上通过拍卖进行。对于以公开拍卖方式处置资产但成交价偏低的，税务机关是否能够核定征收，实践中存在争议。为了减少争议，更好维护相关主体权益，《纪要》明确管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格作为相关税种的计税依据。

明确了重整计划的表决方法和破产税费的协作机制

在重整计划草案表决过程中，由于税费债权包括优先债权、普通债权、劣后债权等多种情况且各类债权的清偿率不同，导致实践中税务机关投票时存在顾虑，一定程度上阻碍了重整程序的顺利进行。对此，《纪要》明确了税务机关应当根据税费债权分组情况，在对应的债权组分别行使表决权；重整计划草案不得对享有优先权的税收债权作出调整，在重整计划执行期间内享有优先权的税收债权全额清偿的，税务机关应在税收债权组表决同意；重整计划草案对列为普通债权的税费债权按照和同类普通债权公平对待的，税务机关可以在普通债权组表决同意。

企业破产税费问题的解决，离不开各级税务机关、人民法院和破产管理人等相关主体的协作和相互支持。对此，《纪要》一方面对某些具体事项的协作进行了明确规定，另一方面建立了常态化工作联系制度，以便随时解决实践中遇到的新情况新问题。关于具体事项的协作，《纪要》明确了人民法院受理破产申请后，税务机关依法解除保全措施、中止执行程序；明确了税务机关应依法无偿为管理人提供税费信息查询和一般税收政策咨询等服务，为管理人办理税费业务提供必要的辅导。关于工作联系制度，《纪要》明确了在省级层面由省高院民五庭和省税务局法规处建立工作联系制度，在各地市层面由法院破产审判部门和税务局相关科室建立工作联系制度。

（作者单位：国家税务总局浙江省税务局）

中国税务报2023年03月15日版次：07