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【税律笔谈】按 【律师观点】 一、关于股权激励适用税种、税目、税率以及征税环节的政策梳理及解读 股权激励系对人的财产激励，且激励股权通常会低于其实际公允价值，否则，就失去激励意义。从这个角度来讲，激励对象就取得了一项财产性收入。对于员工所取得的该项财产性收入，通常而言，是需要缴税的；除此之外，员工取得激励股权后，需要变现时，则会对外转让股权，此时取得的收入，也是需要缴税的。针对员工取得的这两项收入，所需要缴纳的税，就是《个人所得税法》规定的“个人所得税”这一税种。至于按“个人所得税”中哪一“税目”征税，则需要进行一步分析涉税政策文件。 1、员工在取得激励股权时，一般系按“工资薪金”税目课税，并单独适用综合所得税税率表（3%-45%）计算纳税 文件依据： （1）《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税（2005）35号） （2）《财政部、国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税问题的通知》（财税（2009）5号） （3）《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函（2006）902号） （4）《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税（2015）116号） （5）《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号） （6）《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税（2018）164号） （7）《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号） 解读： （1）授予期权、限制性股票时，员工并未实际取得可转让股权（财产），不视为其已取得一项财产性收入，通常不需要纳税。在员工实际行权或限制性股票解禁后，员工实际取得了可转让股权（财产），视为其已取得一项财产性收入，需要按“工资薪金”缴纳个税。 （2）公司授予员工的期权倘若在授权时即可转让（可公开交易期权），员工则实际取得可转让期权（财产），视为其已取得了一项财产性收入，需要按“工资薪金”缴纳个税。考虑可公开交易期权在授予日已经纳税，故，员工在实际行权时，不必再重复纳税。 （3）公司授予员工的期权虽在授权时不可转让（不可公开交易期权），但不排除员工在行权前对外转让期权。在员工对外转让期权时，视为员工实际已取得一项财产性收入，需要按“工资薪金”缴纳个税。 （4）员工取得股权奖励的，就已经取得一项财产性收入，需要按“工资薪金”缴纳个税。 （5）员工取得虚拟股权（股票增值权），在授予日，并未取得实际财产，待行权日实际取得现金收入时，按“工资薪金”缴纳个税。 2、员工取得激励股权后，已经按“工资薪金”纳税过的，再对外转让时，应按“财产转让所得”税目课税（差价的20%） 文件依据： （1）财税（2005）35号 （2）国税函（2006）902号 （3）《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字（1998）61号） 解读： （1）对于行权、解禁后的股权（票），以及奖励的股权（票），员工后续对外转让的，转让时获得的高于行权日、解禁日、取得奖励日股权（票）的公平市场价的差额，属于财产转让所得，一般需按20%缴纳个税。但是，转让境内上市公司股票的，暂免征个人所得税。 （2）对于可公开交易的期权，在授予日已经按“工资薪金”缴纳个税，后续若在行权前将期权对外转让的，应按“财产转让”所得征税，但目前暂免征个人所得税。 3、员工取得激励股权持股期间或限制性股票解禁期间，获得的股息红利，按“利息、股息、红利所得”征收个税（20%），对境内上市公司股息红利实行差别化个税政策。 二、关于股权激励递延纳税的政策梳理及总结 考虑非上市公司股权激励，缺乏流动性，激励对象有现实的现金流压力，故，税法允许符合条件的公司，可以适用递延至转让环节纳税的税收优惠政策。对于上市公司而言，其股票具有较强流动性（除了限售股），较容易变现，股权激励收入仅支持12个月的递延纳税政策。 文件依据： 1、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号） 2、财税（2015）116号 解读： （1）针对非上市公司，符合条件的激励对象可在期权行权、限制性股票解禁、股权奖励取得环节暂不纳税，待实际转让股权时，直接按“财产转让所得”税目、20%税率缴纳个税，无需再按“工资薪金所得”缴纳个税。 （2）上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个税。 （3）高新技术企业转化科技成果，给予本企业技术人员的股权奖励，经备案后，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内分期缴纳。 三、关于股权激励费用能否税前扣除的政策梳理及总结 正常情形下，公司发生的成本费用支出等均可以税前扣除。股权激励可以看做股东将股权低价或无偿交付公司处置，公司则以激励股权为对价获取员工的劳动力。这种交换行为跟公司支付员工劳动报酬以获取劳动力的性质类似。而已付的劳动报酬就属于公司可税前扣除的费用支出。因此，理论上，公司实际发生的股权激励费用亦可税前扣除。 文件依据： 1、《企业所得税法实施条例》 2、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号） 3、《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号） 解读： 从涉税文件相关条款字面理解，税法允许税前扣除的“合理工资薪金”，系指公司为员工履行了“工资薪金”所得税代扣代缴义务的费用支出。没有针对“工资薪金”所得缴纳个税的或者即使缴纳了个税但不是“工资薪金”税目所得的，不得税前扣除。 至于适用递延纳税政策的非上市公司，递延后按“财产转让”税目所得缴纳个税的股权激励，能否税前扣除，建议相关实施单位咨询当地税务部门。 四、关于股权激励备案的政策梳理及总结 考虑股权激励非公司常规业务，且纳税人有天然逃税的本能，同时也为了深化“放管服”改革。企业实施股权激励应当备案，享受递延纳税优惠的企业更应当备案。 文件依据： 1、财税（2015）116号 2、国家税务总局公告2015年第80号 3、财税[2016]101号 4、税总征科法【2021】69号 解读： （1）所有实施股权激励的企业，无论是否享受递延纳税优惠政策，均应当备案。 （2）自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。（非上市的高新技术企业针对为分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，亦可分期递延。） （3）对股权激励（或技术成果投资入股）选择适用递延纳税政策的，应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受递延纳税优惠政策。 |
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