因税金扣除引发的土地增值税风险

有人看到城镇土地使用税，马上会联想到与转让房地产有关的税金，将其作为税金项目扣除。实际上，《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第5款没有规定城镇土地使用税。与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税以及不属于税收范畴但被视为税金的因转让房地产缴纳的教育费附加。能扣除的税金重点要落在“转让”两字上，与转让关的税金，才能在这个项目中扣除，城镇土地使用税是在持有土地使用权的过程中缴纳，不属于转让房地产时缴纳的税金。

对于城镇土地使用税应当放在哪里扣除，财政部和国家税务总局没有作出明确规定，但是有几个地方性文件进行了明确。比如海南省地方税务局《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税函（2007）356号）。

印花税虽然被《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第5项当成与转让房地产有关的税金，但是，实务中分两种情况处理，非从事房地产的纳税人在房地产销售过程中产生的印花税，放在与转让房地产有关的税金项目扣除；从事房地产开发的纳税人在转让房地产时缴纳的印花税，则不能放在与转让房地产有关的税金项目扣除，只能计入管理费用，不能据实扣除。

将城镇土地使用税、印花税放在与转让房地产有关的税金项目扣除和放在管理费用项目扣除是有区别的。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第3款的规定，销售费用、管理费用不能据实扣除，只能在取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。因此，计算土地增值税时，房地产开发企业无需过多考虑实际支付了多少城镇土地使用税，直接按计算出来的销售费用和管理费用扣除即可。

一、因城镇土地使用税扣除引发的纳税风险

房地产开发企业在扣除城镇土地使用税时容易发生三个方面的错误，一是将其列入与转让房地产有关的税金项目中扣除；二是将其列入房地产开发费用中据实扣除；三是既在开发费用中据实扣除，又列入与转让房地产有关的税金项目进行扣除。

二、因印花税扣除引发的税收执法风险

税务机关在处理印花税的时候，容易出现执法错误，即要求房地产开发企业将印花税计入管理费用扣除，执法依据是财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）。该通知规定，“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。”

实际上，税务机关不应当依据财税字〔1995〕48号文的规定要求房地产开发企业将印花税列入管理费用，因为其制定依据《施工、房地产开发企业财务制度》已于2008年1月31日被财政部《关于废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十批）的决定》废止。

笔者认为，《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》（渝财税〔2015〕93号）第1条第3款第4项的规定是正确的，该项规定，房地产开发企业转让房产缴纳的产权转移书据印花税，纳入营业税金及附加核算的，作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除。