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2018年12月7日，财政部修订印发《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”），在一些重大方面对租赁会计进行了完善。但是，对于转租赁交易，新租赁准则及其应用指南仅规定了其分类和会计处理规则，但并未给出具体的案例指导，且未考虑转租赁涉及的税收问题。本文将对转租赁的会计、税收问题进行全面分析，以期更具实践指导意义。 1转租赁的含义 转租赁，是一种特殊的租赁模式，即承租人在租赁期内将租入资产出租给第三方的行为。转租赁涉及两份租赁合同，即原租赁合同和转租赁合同，原租赁合同中的承租人，即为转租赁合同中的出租人。《中华人民共和国民法典》第716条规定，“承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人”。 转租赁的交易动机，一般是为了赚取租金差价，但也可能是为了节税，具体作法通常是将租赁资产首先以低价出租给税负较低的关联企业（特殊目的实体，SPV），再由关联企业出租给目标公司。 2转租赁的会计政策 2.1《企业会计准则第21号——租赁》关于转租赁的规定 2.1.1转租赁的会计处理规则 新租赁准则要求转租出租人，根据新租赁准则关于承租人和出租人的会计处理要求，将原租赁和转租赁作为两份单独的合同分别进行会计处理。这是因为，原租赁合同和转租赁合同，是两个相互独立的债权债务关系，其交易对手是不同的主体，且原租赁形成的负债并不会因为转租赁而自动清偿。 2.1.2转租赁的分类规则 新租赁准则要求转租出租人基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产对转租赁进行分类。这是因为，租赁资产不归转租出租人所有，租赁资产也未计入其资产负债表。 2.2案例分析 2.2.1转租赁被分类为融资租赁 案例1：2×21年1月1日，A房地产公司将自有商品房1000平方米出租给H公司，租期6年，每年年末支付租金300000元。H公司的增量借款利率为6%。2×22年1月1日，由于公司战略调整，H公司改变经营地点，经A公司同意后将租赁房屋转租赁给B公司，每年年末支付租金350000元，租期5年。原租赁和转租赁均为不可撤销的租赁合同。A公司、H公司、B公司均为增值税一般纳税人，房屋租赁适用增值税率9%，以上价格均为不含税价格。收取租金时，A公司向H公司开具增值税专用发票，H公司向B公司开具增值税专用发票。 分析（见表1）。
（1）2×21年1月1日（本例的租赁开始日与租赁期开始日相同），H公司应基于原租赁产生的使用权资产，对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，H公司实质上已经转移了与使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，应将该转租赁分类为融资租赁。这里需要注意，在判定转租赁类型时，应以转租赁时点原租赁剩余的租赁期限（5年）为基础，而不是以原租赁的全部租赁期限（6年）为基础。 租赁负债=300000×（P/A，6%，6）=1475197.3（元） 使用权资产=租赁负债=1475197.3（元） 借：使用权资产1475197.3 租赁负债——未确认融资费用324802.7 贷：租赁负债——租赁付款额1800000 （2）H公司支付2×21年租金并取得增值税专用发票 借：租赁负债——租赁付款额300000 应交税费——应交增值税（进项税额）27000 贷：银行存款327000 （3）H公司确认2×21年租赁负债的利息费用 借：财务费用88511.84 贷：租赁负债——未确认融资费用88511.84 （4）H公司计提2×21年使用权资产折旧（1475197.3÷6=245866.22） 借：管理费用245866.22 贷：使用权资产累计折旧245866.22 （5）2×22年1月1日，由于转租赁合同的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，使得H公司不再拥有租赁资产的使用权，H公司在原租赁中取得的使用租赁资产的权利，已经转化为在转租赁中收取租赁投资净额的权利。所以，H公司应当终止确认原租赁产生的使用权资产，同时确认转租赁形成的租赁投资净额，并将二者之间的差额确认为当期损益。即，转租赁的目的通常是为了获取租金收益（差价）见表2。
（6）租赁投资净额=350000×（P/A，6%，5）=1474327.32（元） 借：应收融资租赁款——租赁收款额1750000 使用权资产累计折旧245866.22 贷：应收融资租赁款——未实现融资收益275672.68 使用权资产1475197.3 资产处置损益244996.24 （7）H公司支付2×22年原租赁租金并取得增值税专用发票。 借：租赁负债——租赁付款额300000 应交税费——应交增值税（进项税额）27000 贷：银行存款327000 （8）H公司确认2×22年租赁负债的利息费用。 借：财务费用75822.55 贷：租赁负债——未确认融资费用75822.55 （9）H公司收取2×22年转租赁租金并开具增值税专用发票。 借：银行存款381500 贷：应收融资租赁款——租赁收款额350000 应交税费——应交增值税（销项税额）31500 （10）H公司确认2×22年转租赁的融资收益。 借：应收融资租赁款——未实现融资收益88459.64 贷：财务费用——利息收入88459.64 H公司2×23年至2×26年的会计分录，依据表1和表2的数据，比照分录（7）至（10）进行编制，此处略。 2.2.2转租赁被分类为经营租赁 案例2：假设2×22年1月1日，H公司经A公司同意后将租赁房屋转租赁给B公司，租期2年。其他条件同案例1。（简单些） 分析： （1）H公司确认使用权资产与租赁负债、支付2×21年租金、确认2×21年租赁负债的利息费用、计提2×21年使用权资产折旧的会计分录，同案例1的分录（1）-（4）。 （2）2×22年1月1日，由于转租期2年仅占原租赁所有剩余期限（5年）的40%，表明H公司并未转移与使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，应将该转租赁分类为经营租赁。 （3）H公司支付2×22年原租赁租金、确认2×22年租赁负债的利息费用，会计分录同案例1的分录（7）-（8）。 （4）H公司计提2×22年使用权资产累计折旧。 借：其他业务成本245866.22 贷：使用权资产累计折旧245866.22 （5）H公司收取2×22年转租赁租金并开具增值税专用发票。 借：银行存款381500 贷：其他业务收入350000 应交税费——应交增值税（销项税额）31500 （6）H公司支付原租赁2×23年租金并取得增值税专用发票。 借：租赁负债——租赁付款额300000 应交税费——应交增值税（进项税额）27000 贷：银行存款327000 （7）H公司确认2×23年租赁负债的利息费用。 借：财务费用62371.90 贷：租赁负债——未确认融资费用62371.90 （8）H公司计提2×23年使用权资产累计折旧。 借：其他业务成本245866.22 贷：使用权资产累计折旧245866.22 （9）H公司收取2×23年转租赁租金并开具增值税专用发票。 借：银行存款381500 贷：其他业务收入350000 应交税费——应交增值税（销项税额）31500 （10）2×24年-2×26年，H公司支付原租赁租金、确认租赁负债利息费用、计提使用权资产折旧的会计分录依据表1和表2的数据，比照案例1分录（2）-（4）编写，此处略。 3转租赁的税收政策 3.1转租赁的涉税分析 按照我国目前的税收体系，转租赁交易涉及的税种包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、企业所得税和个人所得税。 3.1.1“增值税” 依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1“销售服务、无形资产、不动产注释”，租赁服务，包括融资租赁服务和经营租赁服务。有形动产租赁服务适用增值税率13%，不动产租赁服务适用增值税率9%。 3.1.2一税两费 城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，简称“1税2费”。由于“1税2费”的计税依据是纳税人实际缴纳的增值税和消费税税额，既然转租赁交易需要缴纳增值税，就必然需要缴纳上述“1税2费”。 3.1.3印花税 依据《中华人民共和国印花税法》，租赁合同为印花税的应税合同，应适用印花税率1‰。 3.1.4企业所得税 依据《中华人民共和国企业所得税法》，如果转租出租人是公司，则其取得的租金收入需要计算缴纳企业所得税。 3.1.5个人所得税 依据《中华人民共和国个人所得税法》，同样地，如果转租出租人是个人，则其取得的租金收入需要按照“财产租赁所得”计算缴纳个人所得税。 3.2转租赁应当注意的税收问题 需要注意的是，转租赁交易不需要缴纳房产税和城镇土地使用税。 3.2.1房产税 依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第2条，“房产税由产权所有人缴纳。”由于转租出租人不具有租赁房屋的产权，因此不属于房产税纳税人，不需要缴纳房产税。 3.2.2城镇土地使用税 依据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号）第4条，“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。”由于转租方不是拥有土地使用权的单位和个人，因此不需要缴纳城镇土地使用税。 3.3案例分析 依据上述案例1和案例2，H公司的转租赁交易为不动产融资租赁，应适用增值税率9%，并以其实际缴纳的增值税税额为依据，计算缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。此外，H公司还应当计算缴纳租赁合同的印花税，并就其取得的租金收入计算缴纳企业所得税。 本文来源：璟行财税 |
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