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近年来资本市场的监管态势持续趋严，各地证监局积极推进上市公司现场检查随机抽查工作，重点规范事中事后监管，促进资本市场环境不断优化。一般来讲，上市公司的信息披露、公司治理、会计核算和财务管理等方面的规范运作情况都是证监局现场检查所关注的领域。其中，收入确认相关会计核算是重中之重，经检索，市场上由于收入确认会计核算不准确而被证监局出具行政监管措施的案例比比皆是，且证监局对于收入的核查较为严格，从市场上的案例来看，较多案例尽管违规的金额并没有达到审计上的重要性水平，但也不能免于被证监局关注或监管。本文中，他山咨询通过近三年上市公司在现场检查过程中因收入确认问题被中国证监会或其派出机构监管的典型案例，同时结合《企业会计准则第14号-收入》（财会〔2017〕22号）准则要求，归纳整理了实务中上市公司收入确认会计核算的常见问题与风险点，上市公司可以参考下列常见问题与风险点进行自查，如收入确认会计处理是否符合会计准则要求，销售收入内部控制流程风险把控是否精准，执行是否有效等，以此规范财务核算，提高防范风险的能力。虚构营业收入常常是管理层出于达到治理层制定的指标或者美化会计报表，改善公司形象等目的，采取的一系列虚构交易的造假手段，其隐蔽性较深且一般涉及金额较大，故其往往是监管机构最为关注的收入会计核算问题。 根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第五条的规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：“…（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；…”。 经查看近三年的市场案例，市场上存在有较多虚构收入，而被证监局采取监管措施的案例： 海南证监局在对上市公司进行现场检查的过程中，发现其子公司2016-2017年发生多笔货权转移业务，相关交易不具有商业实质，导致2016年虚增收入金额27,249.65万元，占当期营业收入比例3.07%，虚减利润总额308.44万元，占当期利润总额（按绝对值计算）的3.50%；2017年虚增收入金额45,001.97万元，占当期营业收入4.16%，虚减利润总额704.64万元，占当期利润总额（按绝对值计算）的2.72%。上述行为违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第二条的规定。2022年1月14日，海南证监局对公司采取责令改正的措施。（2）ZJFR（600070） ——子公司与关联客商循环交易虚构收入 浙江证监局在对上市公司进行现场检查的过程中，发现2020年、2021年其全资子公司通过与多家关联供应商或客户的循环交易，虚增2020年、2021年的营业收入，导致2020年、2021年年度报告的财务信息披露不准确。2022年11月3日，浙江证监局对公司及其相关责任人董监高4人出具警示函的措施。（3）MCST（300237） ——子公司虚构业务以虚增收入 山东证监局在对上市公司进行现场检查的过程中，发现2015年至2017年，其全资子公司向供应商虚假支付采购款项8,695.2万元，随后经子公司及其关联方的员工个人账户转回至公司用于确认工程回款，上述情况导致该上市公司2015年、2016年定期报告分别虚增营业成本5,040.3万元、3,614.1万元，并导致相应年度按照公司会计政策确认的营业收入虚假。2022年4月18日，山东证监局对公司采取责令改正及其相关责任人董监高8人出具警示函的措施。从以上案例可以发现，交易是否具有商业实质常常会成为监管的切入点。一些违规案例中，上市公司通过与供应商和客户配合，虚构一套完整的货物流转链条和资金流转链条来虚构收入，单看采购端与销售端都与真实交易无异，但穿透来看可能实际构成闭环交易或循环交易，此类闭环交易往往也是交易不符合商业逻辑，不具有商业实质的典型表现，容易被监管机构关注，前述ZJFR及MCST都是类似的情形；另有一些案例中，上市公司通过有关系的供应商和客户操控交易价格或交易数量，虚增收入，从而夸大毛利率，但此类交易可能由于交易价格或其他条款存在明显的不合理或不公允的安排，无法实现双方的互利共赢，也可能是交易本身不具有商业实质的一种表现；甚至有一些上市公司直接虚构业务，通过假订单、假合同、假发票、假发运凭证等来伪造成“真实”的交易，从而虚增收入，但此手段缺乏实际存在的货物流转链条和资金流转链条，是最容易暴露出商业实质问题的一种造假手段。除此之外，实务中很多监管案例都是由于上市公司的控股子公司虚构收入而导致合并层面的财务报告信息披露不准确，从而被监管机构关注并出具监管措施。特别是当部分收购来的子公司面临着业绩对赌的压力，子公司更容易产生为了达到与母公司业绩指标而虚构收入的动机和行为。因此上市公司除了应加强母公司自身销售内部控制循环中的各个风险控制点的把控外，加强对子公司的管控也十分必要，如向子公司派驻专门的财务负责人，统一合并范围内子公司财务系统的使用，内审部门定期对子公司收入内部控制的执行情况的有效性进行检查，并不定期对收入确认情况进行抽查，尤其关注大额收入、期末收入入账等。上市公司的收入内控流程中，会根据不同的销售模式，在不同的收入确认时点，即商品控制权转移时确认收入，但在实际销售过程中，常常会由于主观或者客观的原因，未及时或提早进行销售入账，出现跨月、甚至跨期的现象，会导致公司在季报、半年报以及年报中的收入存在高估或者低估的情况。与此同时，收入确认时点的不准确，往往会映射出公司收入内控循环中风险控制点把控存在一定的缺陷，故其也是证监局在现场检查过程中关注的重点。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 经检索市场案例，上市公司因收入确认时点不准确，被监管机构给予监管措施的案例如下：
在青海证监局对上市公司进行现场检查的过程中，发现其子公司对于承接的大型活动专业设计及制作业务、亮化工程项目，管理层根据履约进度确认项目业务收入，但其2021年部分项目履约进度估计存在偏差，导致收入确认跨期，2021年多计营业收入1,720.25万元、多计净利润359.40万元。上述情形不符合《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定。公司2021年度报告披露的相关财务数据不准确，违反了《上市公司信息披露管理办法》第三条的规定。2022年12月29日，青海证监局对公司及其相关责任人董监高2人出具警示函的措施。在河北证监局对上市公司进行现场检查的过程中，发现有个别收入确认期间不合理的情况。2021年底，上市公司与某客户签订的相关销售业务，当年未签订正式销售合同和开具发票及回款，在明显不符合公司收入确认条件的情况下，提前确认该客户销售收入742.35万元，影响2021年度利润总额320.06万元。2022年9月1日，河北证监局对公司采取责令改正并对并对相关责任人董监高2人出具警示函和监管谈话的措施。在湖南证监局对上市公司进行现场检查的过程中，发现公司2021年销售委托加工物资三元前驱体，确认营业收入、营业成本分别为751.28万元、745.10万元，但根据出库记录等证据，该部分收入确认时点存在跨期。2023年4月24日，湖南证监局对公司采取责令改正并对并对相关责任人董监高3人出具警示函的措施。不同类型合同履约义务的收入确认时点要求也有所不同：若合同属于在某一时段内履行履约义务，应使用产出法、投入法、成本法等合理计算该时段内的合同履约进度，以此确认收入；若合同属于在某一时点履行履约义务，应准确识别商品控制权转移时点，并及时确认收入。由于收入确认采用总额法还是净额法对上市公司的收入规模影响重大，自新收入准则在境内上市公司全面施行以来，收入确认计量方法已经成为监管机构在现场检查中关注的重点。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十四条的规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。 2022年10月28日，YST（300376）就因为收入确认方法判断错误，上市公司及其相关责任董监高4人被广东证监局出具警示函，具体情况如下： 广东证监局在对上市公司进行现场检查的过程中，发现公司2019年对贸易业务采用总额法确认收入，但不符合总额法确认收入条件，导致公司2019年多计贸易业务收入5.6亿元，占当期公司营业收入的14.5%，截至目前，公司未进行差错更正。同时，公司在2020年前三个季度对应采用净额法核算的相关贸易业务收入误用总额法核算，导致2020年第一季度报告、2020年半年度报告和2020年第三季度报告分别多计营业收入2.08亿元、4.77亿元和6.68亿元，分别占当期公司营业收入的27.08%、23.57%和18.53%。公司迟至2021年6月25日才对相关期间营业收入作出会计差错更正。上述情形违反了《上市公司信息披露管理办法》（证监会令第40号）第二条等有关规定。除了上述在证监局现场检查中因未能正确使用净额法核算贸易业务而被出具警示函的案例外，实务中也存在许多上市公司自查并将贸易业务的收入确认从总额法改为净额法，从而进行会计差错更正的案例。对于开展贸易业务的上市公司来说，“总额法”与“净额法”的准确适用可以说是监管机构近年来最为关注的问题之一。对于如何判断应采用总额法还是净额法进行收入确认，上市公司进行判断的核心在于识别自身是否属于主要责任人，其除了通过合同的法律形式约定来具体判断对转让前商品的控制权，往往还需要遵循“实质重于形式”原则，通过其是否承担向客户转让商品的主要责任、是否承担存货风险、是否有权自主决定商品价格以及其他相关事实和情况进行综合判断，不可过分强调某一迹象的决定性影响或作用，例如，对于大宗商品贸易业务，由于商品价格相对透明，渠道的可替代性较强，贸易企业能够加价的空间不高，此时进行判断时，“承担向客户转让商品的主要责任”和“承担存货风险”的权重大于“有权自主决定商品价格”。如果识别自身属于主要责任人，则应当按照已收或应收的对价总额确认收入。如不属于主要责任人则为代理人，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。除了上述虚构收入、收入确认时点不准确、收入确定方法判断错误这三个最常见的监管风险点外，也有上市公司会遇到其他一些与收入确认具体相关的会计处理不规范的问题。2023年证监局在对某上市公司进行现场检查的过程中，发现其在2021年1月1日至3月26日（年报披露日）期间发生销售退回6,664.17万元（含税），应调减2020年营业收入5,897.50万元，占2020年营业收入的5.42%。上述事项应作为资产负债表日后调整事项进行追溯调整，但上市公司未作调整。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三十二条的规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。以及《企业会计制度》第八十七条的规定，企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减退回当期的收入；年度资产负债表日及以前售出的商品，在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后调整事项处理，调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。 由于销售退回既包括本年度销售后的商品在年度结束前退回，也包括以前年度销售后的商品在本年度退回，往往时间跨度较大，有时可能会涉及到按照资产负债表日后调整事项处理，对于销售退回是否属于资产负债表日后事项，判断原则如下： 1、如果该笔销售在本年发生时，销售条款没有退货期，也未预估退货率做销售冲减，正常确认营业收入并结转营业成本的情况下，在资产负债表日后期间（资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间）内因产品质量等原因发生退货，这种情况属于资产负债表日后调整事项；如果在财务会计报告批准报出日后因产品质量等原因发生退货，则不属于资产负债表日后事项，应冲减销售退回当月的营业收入、营业成本。2、如果该笔销售在本年发生时，销售条款存在一个退货期，但能够根据以往经验合理估计退货率做销售冲减，正常确认营业收入并结转了营业成本的情况下，下一年度发生退货时如果实际发生的退货率与原预计发生的退货率相差不大，就不属于资产负债表日后调整事项，直接调整退货当期的收入和成本；但是如果有证据表明，下一年度实际发生的退货率与原预计严重不符，例如，仅估计了10%的退货率，却发生了80%的退货，此时属于前期差错，如果在资产负债表日后期间发生，要作为资产负债表日后调整事项进行账务处理。3、如果该笔销售在本年发生时，销售条款存在一个退货期，并且无法合理估计退货率，此时销售是不能正常确认营业收入并结转营业成本的，只能借：发出商品，贷：库存商品；在下一年度退货期内发生退货时，不属于资产负债表日后调整事项，退货期满时根据实际销售情况确认营业收入并结转营业成本。为了方便读者梳理，他山小编通过流程图的形式来展现销售退回是否属于资产负债表日后事项的判断过程：
自新收入准则在境内上市公司全面施行以来，合同中的重大融资成分成为了确认交易价格所须考虑的重要因素之一，经查看市场案例，存在部分上市公司在确定交易价格时未能及时准确考虑并计量合同中的重大融资成分而被监管机构监管的情形。2022年证监局在对某上市公司进行现场检查的过程中，发现其收入确认时未考虑合同中存在的重大融资成分。该公司的设备销售主要采用分期收款模式，付款期限一般为24-36个月左右，但其在确认相关收入时，忽略了合同中存在的重大融资成分，直接按照合同约定支付的价款确认收入，导致2020年度、2021年度均多计了主营业务收入。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十七条规定，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 商品销售存在销售方和购货方，销售合同中的重大融资成分也分成两种情况：一种是购货方向销售方融资，即购货方延期付款；另一种是销售方向购货方融资，即购货方提前付款。第一种情况中，若预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年，销售方则需要确认“未确认融资收益”，第二种情况中，销售方需要确认“未确认融资费用”，并假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格，根据交易价格和合同对价之间的差额在合同期限内采用实际利率法摊销。前述案例就属于这里所说的第一种情况。 而实际利率法的选取则是另一个关键的问题，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的定义，实际利率法为按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法，和《IFRS15》的规定，企业所使用的折现率应为主体与其客户在合同开始时进行单独融资交易所反映的利率，并应考虑信用特征。企业通常可以通过将已承诺对价的名义金额折算到控制权转移时点商品或服务现金交易价格的方法确定折现率，即合同内含利率法。然而若有类似于像资产定制的长期预收合同，在控制权转移时点通常没有现货交易的交易价格，这种情况下合同内含利率法就无法使用，此时应使用增量借款利率，即若向银行增量借款，所使用的增量部分的借款利率。综上所述，他山咨询从现场检查收入会计核算的监管案例出发，给读者总结了收入会计核算的核查要点，并按会计准则的要求整理了各个核查要点会计处理的方法，上市公司在日常实际经营过程中，应结合公司自身的情况，不断完善公司收入方面的财务核算制度，加强对内控风险的管控和预警。
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