破产重整中的税收困局及破局

作者：杨天尧  立方律师事务所

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破产重整中的税收困局及破局

 导言 

不同于“破产清算“，每个”破产重整“的企业都希望能够”涅槃重生“。然而目前企业破产重整过程中常用的重整方案，如债务豁免、债转股、以物抵债等，都会给重整企业带来额外的税收负担，如债务豁免部分需要计入利得；以物/股抵债需要分别视为抵债及转让/投资两项业务，分别缴纳增值税、所得税等。如果税收风险把控不严，没有在制定重整方案前通盘考虑税收因素，由重整方案产生的繁重税负将使部分破产企业或其下属企业面临税收困局。

一、破产重整中的税收困局

针对破产重整企业的税收困局，2018年，国家税务总局在《对十三届全国人大一次会议第2368号建议的关于完善破产重整企业信用修复和涉税问题答复》中对破产重整中的涉税问题进行了答复：

 “现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，确认为债务重组所得征收企业所得税。这样规定的主要考虑，一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税。二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。”

如答复所提，本着税收法定的原则，税务机关无法给予破产重整企业特殊待遇，那么企业真的能仅凭弥补亏损就能自我消化税负，轻装上阵吗？实际上，重整企业往往还面临众多“疑难杂症”，如：

1.税法承认的可弥补亏损多以五年为限，超期限亏损无法利用；

2.以物抵债/债转股的情形下，抵债价格/公允价值/计税基础如何确定；

3.以物/股抵债的情形下，还需考虑增值税、土地增值税等税收因素，以及如何开具发票；

4.重整企业的“帐外负债”如何处理，如担保负债，替子公司偿债等;

5.税款往往需要到期立即以现金缴纳，即使可以申请延期或分期，在执行重整方案过程中仍然会给企业带来较大的现金流负担等。

另外，破产重整方案往往本着“一揽子解决”的目的，站在集团的角度解决问题，涉及企业众多，重整方案结构复杂，法律问题与税务问题相交叉，而债权人更多的是站在保护自身债权的角度，对重整方案的税收问题关注度较低。

二、破产重整中的税收困局如何破局？

目前少有的对破产重整企业税收较为适用的规定，来自《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）及相关配套文件。依据上述通知及文件的规定，符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，即：

“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。”

但上述特殊性税务处理也仅仅是让企业获得了喘息时间。

真正破局，或许需要我们跳出“破产重整”的思维，在更广阔的税收海洋中寻找更合适的方案，甚至在破产重整前拿出一套多赢且税优的方案与债权人达成和解。例如：

1.以不动产抵债的方案，如能适用土地增值税和契税等优惠政策（如财政部、税务总局公告2021年第17号，第21号等），是否可以考虑以不动产出资/增资，后将子公司股权转让给债权人，以股权转让款抵销债权？

2.在破产重整企业资产优质但经营不善，且有投资人有意向接手的情况下，是否可以本着国家“多兼并重组，少破产清算”的精神，以合并、分立、资产收购的形式剥离\吸收优质资产，从而适用企业重组的特殊性税务处理（如财税〔2009〕59号等）及有关的增值税优惠政策？

3.在多家关联企业实质破产重整案中，对于各个关联企业（尤其是全资子公司）的亏损金额，能否可以考虑加以利用？（退一步讲，如能按照财税〔2009〕59号中的企业合并的特殊性税务处理对关联企业间的亏损加以利用[1]，也算是聊胜于无。）

4.对于需要现金缴纳的税款，能否以纳税担保的形式递延？

结语

对于企业破产重整中的税收困局如何破局，本文在此也仅是抛砖引玉。每一个重整方案的诞生最终仍需要重整企业、管理人、债权人、税务机关共同探索，尤其在税务机关处理破产重整案件较少的现实情况下，如何在法律规定的框架内重整成功，确实需要各方共同开阔思路，本着救活企业，盘活资产的精神，方可“涅槃重生”。

参考文献

[1] 参见《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（四）项：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

作者简介

杨天尧  

立方律师事务所 律师

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杨天尧律师有十余年税务从业经验，包括股权架构设计，公司重组、并购，申请税收优惠待遇，税务尽职调查，转让定价安排，以及个人税收环节。杨天尧律师长期为国有企业，上市公司及跨国企业提供关于所得税、流转税以及并购中税务问题的咨询。