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分离式重整案中的税收筹划 ——基于浙江某建设集团有限公司破产重整案的案例研究浙江某建设集团有限公司（以下简称“某建设集团”）是一家综合性建筑公司，其拥有房屋建筑施工总承包一级资质及多项其他资质。集团自身事业主要分三块：一是建筑工程，主要以挂靠为主；二是在建工程，公司自行开发的的一幢商务用楼，已结顶但尚未完工；三是一幢商务楼，无偿给其子公司用做酒店用房，以及其他零星的一些房地产。集团尚有部分对外投资。某建设集团在发展过程中，受整体市场环境及政策影响，在资金紧张后开始民间借贷，最终由于资金成本压力过大，加之对外投资迟迟未见收益，因长期无法支付职工工资，被职工申请破产，最终人民法院于2016年1月裁定受理破产申请。管理人接管后，在法院和政府的支持下，提出“分离式处置”的思路，以期达到“零负担剥离资债、有效性利用资源，最大化保护权益”的目的。 “分离式处置”模式虽然在法律上尚存在一些争议，但是较好地解决了企业资质的保留问题，已成为集团型企业选择的重要的重整模式。在实际运作过程中无法回避的税收问题， 涉及到所得税、增值税、土地增值税、契税等处理。国家已出台一系列的税收规则，为企业“分离式处置” 重整模式提供了法律依据和税收筹划的空间，也为企业“分离式处置”重整模式的可行性提供了保障。本文以某建设集团破产案为切入点，介绍“分离式处置”模式，并重点对该模式的税收筹划展开分析。 一、“分离式处置”重整模式概述筹划 2007年《企业破产法》建立了破产重整这一新制度，这一制度出台， 旨在使可能或已经发生破产原因但又有维持价值和希望再生的债务人，通过各方利害关系人的协调，实现债务调整和企业整理，摆脱财务困境，重获经营能力。随着重整在破产案中的深入运用，目前，重整主流的模式有三种：（1）存续型重整，即由债务人和债权人等协议减免或者犹豫债务之额度或者期限，以谋求企业之重建。该重整模式主要的特点是既保留外壳又保留事业，虽然企业可能易主。（2）清算型重整，即在重整程序中直接制定清算计划。该重整模式的本质是破产清算，将债务人之财产个别变价，而以所得对价（清算价值）分配于诸债权人等。（3）出售式重整，也称营业让与型重整，即将债务人具有活力的营业事业之全部或者主要部分出售让与他人，使之在新的企业中得以继续经营存续，转让对价用于清偿债权人。该重整模式主要的特点是保留事业但不保留外壳。 除了上述三种模式，在破产实践中还逐渐延伸出一种新的模式，即反向出售式重整，也有称分离式重整， 即将良性的资产留在企业本身，其余资产则剥离至子公司或其他新设公司，待剥离出去的资产变现后并将所得款项用于清偿所有的债务后注销子公司或者新设公司。该重整模式的核心内容是： 1、保留债务人企业的主体资格， 留存债务人的各类优质资质、企业荣誉、行政许可等无形资产。某建设集团是一家建筑企业，其具有独特的壳资源——建筑资质。根据我国法律的规定，建筑活动必须在其资质等级许可的范围内开展。因此，建筑企业的资质，特别是特级资质、一级资质等要求比较高或者难以取得的资质，成为了稀缺资源。鉴于此，要充分发挥企业的“壳资源”的价值，原公司主体必须保留。 2.采取保留主体资格与资产剥离清算相结合的方式。某建设集团旗下主要有三个事业组成，因此，重整过程中保留企业主体资格，保留主营事业，继续持有各类优质资质，享有公司无形资产，其他事业则全部剥离， 由管理人依法进行处置。因此，在本案中，投资人取得公司100%的股权，并承担或享有双方明确约定留给原债务人的权利和义务，主要包括继续履行合同的在建工程的合同权利和义务、已完工工程的保修义务、停工工程的后续权利义务等，投资人支付的对价则作为破产财产。与主营业务无关的资产及所有的破产债权（双方明确约定存留原公司须承担的债权债务除外）全部剥离，由管理人处置， 处置所得纳入破产财产。 3.设立全资子公司平移剥离资债进行处置。部分资产负债要从原债务人处剥离，就需要有新公司来承接， 因此设立一家全资子公司用以作为债务人清理资产与负债的替代主体， 主要为清算债权债务，以依法有效处置债务人资产，实现债权人利益最大化，同时也不妨碍重整后公司的经营活动。 二、分离式处置相关税收政策及税收筹划 前述“分离式处置”的重整模式是为了应对实务中日渐复杂的案情而摸索形成的初步成果，主要适合于需要存续企业资格予以保留特许资质但业务种类有较多的企业破产重整。虽然该模式在法律和司法解释上没有明确规定，尚存在争议，但是在实践中已取得了良好的效果。而在处置过程中，资产权属的转移往往伴随着税收问题。因此，如何避免或者尽可能降低在平移过程中产生税赋，是管理人要考虑解决的重要问题。根据一般的税收政策，该行为涉及增值税（营业税）、所得税、土地增值税、契税等税种，如上述税收均按规定交纳，债权人、债务人利益很大程度上将会受损，背离了方案的初衷。因此，必须合理利用税收优惠政策对税收进行筹划。下面针对资产剥离过程中可能征收的税种及如何进行税务筹划进行详细介绍。 （一）增值税和营业税 国家为鼓励企业兼并重组，出台了一系列税收优惠。虽然不是专门针对重整企业，但是大部分都可以借用。增值税和营业税方面，国家税务总局先后出台了2011年第11号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》和2011年第51号《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式， 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于增值税或营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税；涉及的货物转让，不征收增值税。财税[2016]36号明确规定，涉及的不动产、土地使用权转让行为的， 不征收增值税。由此可见，资产剥离如要享受有关增值税的优惠政策，必须采取事业部制打包转让或整体转让方式。 由此，在某建设集团案中，在起草《重整计划（草案）》时，充分考虑了税收对本案的影响。首先，对债务人的资产负债进行甄别：实物资产主要系几处不动产及一处在建工程； 与公司自营或挂靠工程有关的资产负债，包括应收账款、预付账款、预收账款、应付账款等；其他各类应收应付款，主要系关联方往来。然后再根据实际情况进行剥离。挂靠工程虽然产生相关的债权、债务，但是，该类债权实际由实际施工人享有，债务也由其承担，公司仅代扣代缴税费及收取管理费；而自营工程仅一个，即在建的一处商务楼。因此，在剥离时， 对债务人名下建设工程施工资质等无形资产、在建未完工项目及处于保修期的项目进行重整并交重整投资人； 其余的资产及债务则按账面原值和原有法律状态剥离，分隔至新设的资债公司。经与税务机关沟通后，税务机关基本上认同该剥离方案，同意管理人申请并在剥离过程中不缴纳增值税，确保不因资产剥离而增加债权人的负担。 （二）所得税 根据我国所得税法等法律法规的规定，豁免的债务应确认债务重组所得并交纳企业所得税。就现阶段的重整案件，清偿率普遍较低，导致重整企业不同程度上均存在所得税问题， 因此，本案在剥离过程中，如何筹划所得税问题，合理、合法地做到尽量少产生或者不产生所得税成为本案管理人考虑的重中之重。 目前，在重整案件中可以应用的所得税优惠政策散见于财政部和国家税务总局出台的《企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）等文件中。这些文件就特殊性税务处理和一般性税务处理的适用性进行了规范。在本案中，涉及所得税的主要有两个问题： 一是剥离的资产、负债的计税基础。在资产剥离过程中，如采用一般性税务处理，则被剥离的各项资产和负债等以公允价值为计税基础或按清算进行所得税处理，确认收益并交纳所得税；如采用特殊性税务处理的， 被剥离的资产、负债按账面价值为计税基础，暂不确认所得或损失。在本案中，一般性税务处理显然不太适合。本案的资产、负债剥离，其权属并未转移，即未实现真正意义上的销售，只是为保证原主体的运作不受影响而暂时平移到另一主体处理。因此，选择采用特殊性税务处理显得更为贴切。在资产剥离时，资产、负债均按账面价值平移，待资产权属真实转移时，按实际成交的价格确认所得或损失。一方面，该处理方式符合使用特殊性税务处理的条件，可以适用；另一方面，该处理方式符合管理人设计剥离方案的初衷，不会增加债权人负担。 二是剥离的资产、负债的范围。大部分的破产企业，在破产申请受理时点存在大额的亏损挂账，这就会导致在资产剥离过程中，可以剥出的负债账面价值远远大于可以剥出的资产账面价值，致使原债务人产生大额的债务重组所得。在极端情况下，债务重组所得产生的所得税金额超过了债务人本身的价值。在本案中，也存在这样的所得税问题。后管理人经过系统的梳理并多方调查核实，公司账务存在严重错记、漏记情况，而前期为避免税务稽查，又每年按营业收入的一定比例预缴企业所得税。因此，管理人在政府和法院的协调下，与税务部门多次协商、沟通，尽可能还原企业真实的财务状况，并按调整后的账面进行剥离。调整后，剥离的资产、负债基本一致，很大程度上解决了所得税问题。当所得税金额较大时，还可适用财税（2009）59号文，在剥离过程中的债务重组如符合文件相关条件，则适用特殊性税务处理，即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得税50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这有利于降低当期所得税支出，延缓税金支付。当然也需要当地税务机关的认可。 （三）其他税种 在资产剥离过程中，还会涉及土地增值税、契税等其他税种。根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）及《公司法》的规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业， 对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。该案中，新设公司为原公司的全资子公司，虽然有别于一般意义上的公司分立，但实质类似，从某种意义上讲，其实际控制人仍为原债务人股东。因此，在剥离过程中， 不论是在建工程还是已投入使用的商务楼，均享受暂不征收土地增值税的优惠政策，待上述资产实现交易后做最终的清算。在实务处理中，债务人及管理人仅在财务层面进行了账务处理，对资产不做实质性的过户。由此可见，剥离也不会增加土地增值税的税收负担。但是在房地产开发企业中，这一政策不能适用。 依据《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）等的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。由于新设公司为原公司的全资子公司，因此属于契税免征范围。由此可见，公司在进行资产剥离时，也不会增加在这方面的税负。 三、“分离式处置”税收筹划的缺陷 “分离式处置”的重整模式尚在探索和论证阶段，尚未普及或者形成阶段性成果，因此无论是《破产法》方面还是税收法律相关方面，均无明确的依据。而重整与重组都是公司经营困难时，进行求助的一种措施。两者虽然措施类似，目的相同，但是两者存在本质的差异。而近年来，财政部、税务总局等出台的一系列税收规则，都仅考虑正常的商业行为，对重组给予一系列的政策支持，对重整尚无针对性的政策出台。因此，在破产实践中，只能套用企业重组的相关政策来为重整案件做税务筹划。但是， 这些税收文件是针对重组量身定做的，不可能考虑到破产活动的特殊法律性质和特殊财务状况，因此，在税务筹划时，仍存在不少风险。 （一）各类税收优惠政策适用性问题 上述提到的一系列有关税收优惠政策的文件，主要针对公司通过合并、分立、出售、置换等方式进行的资产转让。从《公司法》角度看，公司分立是指一个公司依法分成两个或两个以上的公司的法律行为。一般而言，分立后两家或两家以上公司人格相互独立，虽然股权结构相同，但不存在控制与被控制的情形。而公司设立全资子公司，虽然两公司人格独立，实际控制人相同，但是两者在经济上存在控制与被控制的关系。因此，把全资子公司的成立归类于公司分立，是否属于扩大解释尚有待商榷。如果把资产剥离视为母子公司的一种资产划转，则只有有关契税的优惠政策可以适用。因此，上述税收筹划是否合法、合规尚存一定的不确定性。 （二）全资子公司的所得税问题 目前，破产清算案中最大的税务问题即为债务清算所得的所得税问题。在破产实践中，如果严格按照现阶段我国相关税收政策的规定计算清算所得，一个可能是，破产案件将进入死循环，债权人和税收债权均都得不到清偿；另一个可能就是，债务豁免金额足够巨大，破产财产全部予以缴纳税收，而普通债权人的清偿率为零。在本案中，通过上述税收筹划， 虽然原债务人企业的税收问题基本予以解决了，但只是把上述破产清算所得税的问题移到了新设子公司里。而新设子公司的所得税问题如何解决， 目前在实务界尚无先例。另外，子公司的税务问题反过来会不会影响母公司的正常运作，目前也无法评判。 四、结语 分离式重整模式作为新破产法实施后，在实践中探索出的一条新路， 其无论是在程序上亦或是实体问题上，尚未形成成熟的体系，有许多问题亟需解决。由于《企业破产法》赋予税收优先权，因此，能否妥善处理税收问题成为了重整案件能否成功的必要条件。本文笔者根据自身的办案实践，对该类重整模式下的税收筹划问题略作讨论，以期抛砖引玉。 作者单位 浙江中兴会计师事务所 文章来源：“中国注册会计师”2018年第06期 |
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