 2020年8月11日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过了《中华人民共和国契税法》，自2021年9月1日起施行。第9条明确规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。” 尽管纳税义务发生时间仅是契税征收中的一个时点，但如何解决上述争议，却同契税的应纳税额计算、税收优惠以及退税等事项密切相关，从根本上则同契税的征税对象之争、税法与民法的关系等问题直接关联。无论在学理上还是司法实践中，对契税纳税义务发生时间的理解始终是建立在对相关规范的文义解释、体系解释、目的解释基础上，并形成了“合同签订时”与“物权登记时”两种截然不同的观点。从《契税暂行条例》到《契税法》，关于纳税义务发生时间的规定并没有实质改变，因此，总结司法实践争议，有助于进一步推动司法实践的规范化，也有助于增强契税立法的回应性。此外，从《契税暂行条例》到《契税法》，纳税期限等其他条文亦有变动，这对于契税纳税义务发生时间体系解释的影响，也需持续关注。 因此，作为「类案观察」栏目第二期，现择契税纳税义务发生时间相关的典型案例裁判要旨及学术论述如下，供读者参考。 类案一： 契税纳税义务发生时间相关行政诉讼 典型案例1：合同签订时or物权登记时？案件名称：孙晋伦与国家税务总局徐州市税务局第三税务分局、国家税务总局徐州市税务局行政复议二审行政判决书 案号：（2021）苏03行终88号 审理法院：江苏省徐州市中级人民法院 裁判要旨：根据《契税暂行条例》第8条的规定，契税的纳税义务发生时间，应为移转不动产物权的原因行为，即债权合同的形成时间，而非不动产物权变动时点。本案中，涉案房屋买卖合同形成时间是2012年5月22日，被上诉人结合涉案房屋交易的实际情况，认定该时间为纳税义务发生时间符合上述规定。徐州市云龙区人民法院的民事判决、执行裁定等文书只是在确认上诉人与他人形成买卖合同关系后，判令出卖人履行移转登记义务，双方买卖关系形成时间仍为合同签订之日，而非法律文书生效之日或其他时日。 典型案例2：预售合同or补充协议？案件名称：吴淑琴与北京市朝阳区地方税务局第六税务所契税征收行为上诉案 案号：（2015）三中行终字第135号 审理法院：北京市第三中级人民法院 裁判要旨： 上诉人认为，上诉人的纳税义务是2010年12月27日签订《商品房预售合同》时发生的，不是2012年4月12日出现补充协议时发生的，更不是2013年7月29日契税纳税申报时发生的。2010年12月27日本案契税纳税义务发生时，该契税纳税义务的具体内容是明确的，即所购房屋是属于可以享受1%契税税率优惠政策的普通住房，涉案契税应当适用1%税率。法院认为，本案中，吴淑琴与京茂公司签订的《商品房预售合同》中载明的全部房款为2539712元，双方签订的《买卖合同面积补充协议》中载明的最终房款总价为2551836元。因涉案房屋系期房，预测面积与实测面积可能存在差异，上述补充协议亦能够证明涉案房屋预测面积与实测面积存在不同，而该补充协议中载明实测面积系经政府房地局测绘部门实测，该实测面积亦与北京市房地产勘查测绘所出具的《房屋登记表》中载明的面积相一致，故以该实测面积计算出的最终房款总价能够客观、真实反映涉案房屋买卖的成交价格，第六税务所以该价格作为计税金额并无不当。 典型案例3：第一份合同or第二份合同？案件名称：王蔚茸与上海市地方税务局静安区分局第三税务所、上海市地方税务局静安区分局税务案 案号：（2016）沪7101行初520号 审理法院：上海铁路运输法院 裁判要旨： 本案中，沪太路房屋的转让存在两份房屋买卖合同，第一份合同即《协议书》的签订日期为2013年1月1日，买受人为原告儿媳，第二份合同即《买卖合同》的签订日期为2016年1月23日，买受人为原告。因第二份合同订立于出卖人取得房屋所有权后，原告在办理房屋转移登记期间向静安地税三所申报缴纳契税时提供的亦是第二份合同，且合同载明的买受人与《契税纳税申报表》一致，根据《契税暂行条例》第8条，应当以第二份合同的签订日期确定契税的纳税义务发生时间，也应当以该日期作为比较房屋成交价格与市场评估价的时间节点。 相关案例链接
 类案二：契税纳税义务发生时间相关民事诉讼典型案例1：纳税义务发生时间与损害赔偿典型案例2：涉案合同解除是否返还代缴契税？典型案例3：房屋买卖合同签订时or取得权属转移合同或权利证书时？相关案例链接
类案三：契税纳税义务发生时间相关刑事案件案件名称：宜宾市巨豪房地产开发有限公司、江安县巨豪房地产开发有限公司、罗敏逃税罪二审刑事裁定书 案号：（2019）川15刑终287号 审理法院：四川省宜宾市中级人民法院 裁判要旨：关于上诉单位宜宾巨豪公司、上诉人罗敏及其辩护人所提，江安巨豪公司办理并取得土地使用权证后进行房地产开发，系土地契税的纳税人，宜宾巨豪公司不是纳税主体，不应构成逃税罪的意见。经查，江安县国土资源局与宜宾巨豪公司签订了国有建设用地使用权出让合同，将案涉土地使用权出让给宜宾巨豪公司。按照《契税暂行条例》第1条、第8条的规定，案涉土地的纳税人应当为宜宾巨豪公司，该公司的纳税义务从该国有土地使用权转让合同签订之日即已产生，之后该宗土地使用权证书登记的权利主体和实际开发主体的变更不影响宜宾巨豪公司作为该契税纳税主体身份的认定。 从案件性质来看，大多数案件均为行政案件，专门针对契税征纳争议。此外，在不动产买卖合同争议中，也会因对契税纳税义务发生时间的理解不同而影响到不动产买卖合同的履行、违约责任处理等问题。另外，在刑事案件中同样也会涉及到契税纳税义务发生时间。 从争议焦点来看，对契税纳税义务发生时间的讨论是探讨如何确定应纳税额与纳税人、是否予以退税、是否享受税收优惠等争议焦点的一个中心环节。 从裁判结果来看，对于“土地、房屋权属转移合同”“其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证”的理解，大多数案例将其理解为“房屋买卖合同”，但也有部分案例认为“权属转移合同或证书”是“房屋产权证书”。也即，大多数案例偏向于认定契税纳税义务发生时间为“合同签订时”，但也有部分案件认为是“物权登记时”。同样是主张“合同签订时”，但也有预售合同、买卖合同、补充协定等不同签订时间之争。而物权转移时也有不动产登记时、房产交付时等不同的说法。 从判决说理来看，由于纳税义务发生时间的探讨在上述案例中仅仅是其中一个环节，即使部分案例有意从契税征税对象是物权行为还是债权行为的角度，来论证契税纳税义务发生时间，但最后都只是一笔带过地给出结论，而非对理论争议进行详细论证。 从法律依据来看，除均引用《契税暂行条例》第8条外，部分案例还引用了《契税暂行条例》第1条关于契税征税对象的规定、第9条关于纳税期限的规定等，部分案例则引用了《物权法》的规定，由此体现出不同的审判思路。 从《契税暂行条例》第1条及《契税法》第1条来看，“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”，也即契税是针对“中华人民共和国境内转移土地、房屋权属”行为征税。然而，无论是《契税暂行条例》第8条，还是《契税法》第9条，均将契税纳税义务发生时间界定为“纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日”，由此引发如何理解契税征税对象及纳税义务发生时间的争议。在学理上，契税纳税义务发生时间一直受到关注，并从根本上取决于对契税征税对象的探讨，即契税究竟是对物权行为征税，还是对债权行为征税。对此，有学者强调不应参照民法上关于物权行为与债权行为之区分；有学者以契税征税历史为参照强调契税本质是对“契约”征税而非对产权凭证征税，有学者则以不动产买卖及产权登记发展历程对此予以反驳，强调“契约”本身即为象征物权转移的权属证明文件，而非简单认定为物权转移的原因行为；有学者认为契税征税对象应为物权行为，但出于征管便利而选择在物权登记前征税；有学者结合现房与期房等不同买卖形式对契税纳税义务发生时间分别进行探讨；有学者则从因法律行为和非因法律行为发生的物权变动二分视角，对契税纳税义务发生时间进行学理论证。 显然，现有的税法规范难以承载和回应上述争议。从《契税暂行条例》上升为《契税法》，纳税义务发生时间条款并没有发生变化。因此，从司法实践的丰富多样性与法律规范的相对简洁性的碰撞中，积极从以往涉及契税纳税义务发生时间的相关类案中总结归纳，一方面有利于实现税务司法审判结果的公正性、审判文书的规范性，另一方面也有助于进一步加强税法解释。 此外，在《契税暂行条例》中，由于第9条规定“纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款”，实践中纳税人常常因签订合同与产权登记时间相隔较长而受到“先税后证”的困扰。《契税法》将这一规范进行调整，改为“在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税”，这在一定程度上更加贴近征纳实践、便利纳税人及时纳税。从体系解释的角度来看，这一改变也引发学者对契税纳税义务发生时间实质的再度探究，从“纳税义务发生之日起10日内”调整至“依法办理土地、房屋权属登记手续前”，是否是契税纳税义务发生时间为“物权转移时”的新注解。另外，《契税法》第12条也新增：“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。”这进一步增强了契税纳税义务发生时间为“物权转移时”的说服力。另外，对于通过赠与等方式转让物权而没有签订合同，后续亦没有进行物权登记等形式，如何进行其避税与否的性质认定，也还需探讨。进言之，尽管纳税义务发生时间的规定没有实质改变。但契税纳税期限、退税等规定的改变，一定程度上也会影响对契税纳税义务发生时间的体系解释，因此还需要在新法颁布之后对司法实践持续关注。
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