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一、案例详情 甲公司是增值税一般纳税人，销售商品的增值税税率为13%.2020年1月1日，甲公司推行一项奖励积分计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2020年1月31日，客户共消费113000元，获得11300个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%,即预计有10735(11300x95%)个积分将会被兑换，剩余5%部分预计会被放弃。 二、案例解析 1、积分的选择权向客户提供了重大权利的，应作为单项履约义务处理 某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，如企业评估该选择权向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务处理。 本例中，甲公司在销售商品的同时，向客户授予按照销售额一定比例计算的积分，客户可凭借该积分抵减一定的消费金额或者换取一定的商品或者服务，客户可以选择使用或者不使用该积分，对于客户来讲这是一项选择权。如果甲公司评估该选择权向客户提供了一项重大权利，则该选择权应作为单项履约义务，并按照单独售价的比例分摊交易价格。 2、关于积分选择权构成重大权利的两个条件 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。 本例中，甲公司在销售商品的同时向客户授予积分，因此客户是在订立了一项合同的前提下才取得了积分即额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，甲公司评估该选择权向客户提供了一项重大权利并将其作为单项履约义务进行处理。 3、在积分和销售商品之间按照单独售价分摊交易价格 企业判断授予客户的积分为客户提供了一项重大权利的，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。 客户购买商品的单独售价为100000元。 积分的单独售价为9500元［1x11300÷(1+13%)x95%]. 商品分摊的交易价格＝100 000x100 000÷(100 000+9500)=91 324(元）； 积分分摊的交易价格＝100 000-91 324=8676(元）。 4、甲公司账务处理 （1）销售商品时： 借：银行存款113 000 贷：主营业务收入91 324 合同负债－积分8676 应交税费－应交增值税（销项税额）13 000 （2）兑换了4500个积分。 截至2020年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为10735个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例（4500÷10735=41.92%)为基础确认收入。 积分当年应当确认的收入＝4500÷10735x8676=3637(元）。 剩余未兑换的积分为5039元（8676-3637),仍然作为合同负债。 另一种计算思路为： 预计兑换的积分总数为10735个积分（11300x95%),该积分在账务上计入“合同负债”的金额为8676元，其比例为：8676÷10735=80.82%,即客户每兑换1个积分，甲公司应将“合同负债”转入收入的金额为0.8082元。 当实际兑换积分为4500个时，应确认的收入为：4500x80.82%=3637(元）。 剩余未兑换的积分为5039元（8676-3637),仍然作为合同负债。 会计分录如下： 借：合同负债－积分3637 贷：主营业务收人3637 【提示】此时，关于用积分换取的商品或者服务是否需要缴纳增值税，现有口径存在争议，笔者倾向于不征增值税。如果征收增值税，则还要计算应缴纳的增值税额，并将其冲减主营业务收入。 （3）累计兑换了8500个积分时。 截至2021年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户的积分兑换率为97%,将会兑换的积分总数为10961（11300x97%)个，积分当年应当确认的收入＝8500÷10961x8 676-3 637=3 091（元），剩余未兑换的积分为1948元（8676-3 637-3091),仍然作为合同负债。 会计分录如下： 借：合同负债－积分3091 贷：主营业务收入3091 【提示】预计放弃积分率有变化时，无须调整之前确认的合同负债。 积分作为单项履约义务，分摊的交易价格8676元计入合同负债，该金额是在预计有5%积分被放弃的前提下计算的（1x11300÷1.13x95%).当第二年重新估计有3%的积分被放弃时，无须再调整之前已确认的合同负债金额。如果调整初始确认的合同负债金额，则还要同时调整初始确认的销售商品的收入，如此处理基本不可行。 （4）积分计划到期时，总共有98%的积分被兑换。 积分计划到期，无论积分的兑换率最终是多少，积分累计应确认收入的金额均为8676元，当年应确认的收入为1948元（8676-3 637-3 091). 会计分录如下： 借：合同负债－积分1948 贷：主营业务收人1948 5、甲公司税务处理 2020年1月，甲公司销售商品价款10万元，账面计入收人金额91324元，剩余金额8676元计入合同负债。客户在2020年使用积分兑换商品时，合同负债中的3637元确认了收入，剩余5039元尚未确认收人，该金额在2020年汇算清缴时是否需要进行企业所得税纳税调整？ （1）观点一。 积分的实质为，客户支付了一定的金额，购买了包括现在交付的商品和将来交付的用积分兑换的商品，现在交付的商品对应的价值应在交付年度确认企业所得税收人，将来交付的商品对应的价值在本纳税年度应作为预收的款项（新收人准则记入“合同负债”科目）处理，将来交付商品年度再确认企业所得税收入。 因此，该金额在2020年汇算清缴时无须进行企业所得税纳税调整。 相关文件规定： 《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》（国税函［2008]875号）： 一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 。。。。。。 （二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 。。。。。。 2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 。 三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 （2）观点二。 企业销售商品同时赠送积分，企业所得税相关政策只认可扣除积分前的销售商品的收入，对于企业因职业判断估计的积分而少计收人的金额不予认可。 理论上观点一成立，但税务实践中被认可的难度较大，税务政策对于纳税人判断或者估计的金额认可度一般较低。 （3）分析上市公司相关公告。 ①某上市公司招股说明书对于积分的说明： “企业所得税纳税申报收入与财务报告收入无差异；ERP系统收入与财务报告收入的差异系发行人租赁收入247.69万元未通过ERP系统核算；增值税纳税申报收入与财务报告收人差异164.04万元，差异系积分递延收益的调整预先纳税申报144.41万元及发行人出租房屋预收房屋租金19.63万元预先申报纳税所致”。 【提示】上述公告中，积分递延收益（新收入准则计入合同负债）的调整预先纳税申报，导致了增值税纳税申报收入与财务报告收入差异144.41万元，说明增值税按照全额计入了销售额，而财务报告收入与企业所得税收入（企业所得税纳税申报收入与财务报告收入无差异）按照扣除积分后的价值计算。也就是说，该企业没有对积分对应的尚未交付的商品的价值进行纳税调整。 ②某上市公司年报部分内容如下： “积分递延收益纳税差异形成可抵扣暂时性差异2830471.43元，递延所得税资产707617.86元”。 【提示】在将积分计入递延收益（新收入准则计入合同负债）的年度，进行企业所得税纳税调增，以后在客户兑换积分计入收入年度进行企业所得税纳税调减，因此形成了可抵扣暂时性差异和递延所得税资产，也就是说，该公司将因积分少计入的收入在形成积分年度进行了纳税调增。 6、上市公司关于积分的公告 （1）某股份有限公司： “本集团主要执行两个常旅客里程奖励计划，分别为明珠俱乐部及白鹭卡常旅客计划。会员可利用累积里程兑换飞行奖励或其他奖励。 根据常旅客里程奖励计划，对于以飞行方式获得的奖励里程，本集团将票款收人按照常旅客奖励里程和运输服务的单独售价的相对比例分摊，并将分摊至奖励里程的部分，首先确认为合同负债。 在常旅客里程奖励计划下，从第三方取得的除飞行以外方式获得的奖励里程，同样首先确认为合同负债。 本集团采用基于历史数据的参数和假设对飞行授予的奖励里程单独售价进行估计，其中包括奖励里程预计兑换比例（“预计兑换率＇）。 与奖励里程相关的合同负债待会员兑换奖励里程并取得相关利益时确认为收入。” （2）某股份有限公司： “本集团零售门店对消费者实行会员积分卡回馈政策。对于消费积分达到一定分值的客户积分可以在购物时折算为现金使用。本集团将销售对价按照单独售价在已售出商品和授予的积分之间进行分配，分配于奖励积分的销售对价作为合同负债，并在奖励积分被兑换时确认为收入。” （3）某股份有限公司首次公开发行股票并上市招股意向书（2020年11月3日）部分内容如下：“公司授予顾客的积分奖励属于附有客户额外购买选择权的销售，作为单项履约义务，在合同开始时，本公司将销售对价按照单独售价在已售出商品和授予的积分之间进行分配，分配于奖励积分的销售对价作为合同负债，并在奖励积分被兑换时确认为收入。” 7、应用指南相关规定 某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。 在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品： 一是客户在该合同下原本购买的商品； 二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。 企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。例如，企业实施一项奖励积分计划，客户每消费10元便可获得1个积分，每个积分的单独售价为0.1元，该积分可累积使用，用于换取企业销售的产品，虽然客户每笔消费所获取的积分的价值相对于消费金额而言并不重大，但是由于该积分可以累积使用，基于企业的历史数据，客户通常能够累积足够的积分来免费换取产品，这可能表明该积分向客户提供了重大权利。 当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。例如，电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200分钟的语音服务和4G的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，则表明电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。 企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。 |
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