|
前言 施工合同约定了工程款系含税总价，如果在合同签订后，国家对增值税的税率进行了调整，那么，税率改变后，对合同价款或工程款的支付或结算有什么影响？税金差额由发包人还是承包人享有？本文将通过最高院及部分省高院的司法裁判观点展开论述。  一、建筑业增值税税率的调整情况 近年来，国家对建筑业的增值税税率共进行了三次调整： 1 2016年的5月1日，“营业税”改为“增值税”，建筑业增值税税率确定为11%（工程造价=税前工程造价×（1+11%））； 2 2018年5月1日，建筑业的适用税率由原来的11%变为了10%； 3 2019年4月1日，建筑业的税率进一步由10%降为了9%。 上述税率的适用主体为一般纳税人（一般纳税人在一些特殊的情形下，也可以适用3%的简易计税或6%、13%等税率，情况比较复杂，本文不展开论述），适用范围包括各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动，以及包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。 对小规模纳税人而言，建筑业的增值税征收率始终为3%，但在疫情期间，国家发布了一些增值税优惠政策，即： 1 自2023年1月1日至2023年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。 2 自2023年1月1日至2023年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。 问题来了：增值税税率调整是否应调整工程价款？ 承包人认为：建筑业增值税的纳税人为销售建筑服务的承包人，依法缴纳增值税是承包人的法定义务，不属于双方意思自治的范畴。根据权利义务对等的原则，税率上升或者下降所带来的后果都应由纳税义务人承担，即承包人承担，与发包人并无关联。 发包人认为：税率下调后，承包人开具的增值税专用发票中的税率比施工合同签订时的税率降低，导致发包人的进项减少。承包人按照下调后的税率缴纳增值税，而增值税是工程价款的组成部分，应将税率降幅的差额扣除。增值税是价外税，具有税负转嫁和成本抵扣的功能，虽然承包人缴纳增值税，但根据增值税的性质，实际税款的承担方是发包人，降税红利应由发包人享有。所以，在结算和付款时应将税率降幅的差额扣除。 二、司法裁判观点 （一）当事人约定按照调整后的税率据实结算，则税金差额不计入工程款 购销双方因增值税税率调整发生争议时，司法机关通常首先会审查合同的价格条款，分析价格条款是否已经包含了税率调整的因素，尊重当事人的真实意思表示。 尽管销售方是增值税的纳税义务人，但无论是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定还是实务中的实际操作，销售方都能够通过合同约定的形式将税负转移至购买方。因此，在确定税率调整后购销双方的结算价时，司法机关仍然会尊重双方的意思自治，通过审查合同的价格条款，明确税率调整时如何确定结算价。 如《九江市庐山区城建建筑工程有限公司、九江市新雪域置业有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书》〔（2020）赣民终955号〕中，江西省高级人民法院认为： “因双方约定诉争工程造价按照定额结算，而按照2004年江西省的相关定额计取的税金应是依照法定的税率据实结算，故国家增值税税率由10%下调到9%，应按9%据实结算，对于因降低1%的税率而少交的58万元税款不应计入诉争工程总造价。税金的计取不同于合同约定的调差，庐山城建公司以税率调整不属于合同约定的调差范围为由主张按照10%计取税金，无法律依据。综上，庐山城建公司主张将因增值税税率下调1%后少交的税金58万元计入工程总造价，无事实和法律依据，不予支持。” 从以上案例可以看出，如果购销双方在合同中约定计价方式或结算方式本身已经包含了税率调整的因素在内，那么司法机关将尊重双方的真实意思表示，按照双方约定的调整规则进行价格结算。 各地方住建部门指导计取增值税税率调整期间的税金，原则上也是注重强调发、承包双方间的意思自治、促进友好协商；如无法达成一致意见，则以工程项目建设期内按不同税率实际缴纳的税金总额作为该工程的最终税金。其中，广东省住房和城乡建设厅发布的相关计价通知[1]规定：除另有约定外，工程造价按实际开具增值税发票当期增值税税率调整计价。 （二）当事人没有约定的，按照调整后的税率进行结算，如因一方过错导致对方产生额外的税金成本的，税金差额由过错方承担。当事人均没有过错的，合同含税总格不变，税率调整的风险和利益均归属于销售方 1.如合同未对税率调整后的结算规则作出明确约定，则主张不按照调整后的税率进行结算的一方应当承担举证责任。 由于增值税的纳税义务发生是以营业收入确认时间与开具发票时间孰早为准，如销售方的开票义务已经成就而尚未开票，在此期间如果发生了税率下调，销售方按下调后的税率开票纳税将存在少缴税款的风险，同时也意味着购买方取得的进项税额减少，在此情况下，无论是销售方还是购买方，均有可能主张按照纳税义务发生时的税率而非调整后的税率进行结算，反之亦然。但是由于确定增值税纳税义务的发生时间关系到会计准则和税法的适用，司法机关通常不会主动介入，因此，主张不按照调整后的税率进行结算的一方应当承担举证责任。 如：《包头东宝生物技术股份有限公司、中国电子系统工程第二建设有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》〔（2020）最高法民申4943号〕中，最高人民法院法院认为： “合同虽约定案涉工程适用固定单价，税率是3.48%，合同综合单价不因工资、物价、材料价格、政府收费、费率、税率的变化和政府颁发的任何调价文件调整价格。但在国家施行“营改增”政策后，东宝公司在征收方式确认单中明确要求电子二建公司开具11%税率的增值税专用发票。因此，税率的变化系因东宝公司原因造成，由此导致电子二建公司的税率差额损失，东宝公司应予以赔偿，原审据此判决东宝公司支付电子二建公司因税率变更后的损失923535.38元，并无不当。” 另如：《华北建设集团有限公司、大理洱海金沙旅游度假置业有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书 》〔（2019）最高法民终845号〕 最高人民法院认为：“除4#楼竣工时间无法确定外，案涉工程施工期间为2010年4月10日至2012年7月26日，鉴定机构适用《云南省2003版建设工程计价规则》而非2016年相关规定计算税金，并无不当。华北建设未按期开具发票，应当自行承担税率调整的后果。” 再如：《芜湖天弋能源科技有限公司、江苏宏远建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书》〔（2020）皖民终211号〕中， 江苏宏远公司答辩称：国家税务总局《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第九条“一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开”。在江苏宏远公司所在地国家税务总局滨海县税务局第一税务分局发送给芜湖天弋公司的《说明》（2019年12月2日）中，明确要求“剩余的工程款约3000万元按原11%的税率开具销项票”。 安徽省高级人民法院认为：涉案工程于2017年12月因芜湖天弋公司原因导致停工，江苏宏远公司要求按施工期间的税率开具税务发票符合税法规定，为此，涉案工程比现行税率多出两个点的发票税金417719.09元应由芜湖天弋公司承担。 2.在双方没有明确约定且没有其他证据证明不应适用调整后税率的情况下，应当适用调整后的税率，合同含税总价不变，税率调整的风险和利益均归属于销售方。 在《阳煤集团太原化工新材料有限公司、山西新唐工程设计股份有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书》〔（2020）最高法民申4542号〕中，最高人民法院对税率调整做了如下阐述： “阳煤太化公司申请再审称：在前期投标报价过程中，山西新唐公司按17%的税率报价，国家税率调整为16%后，少交的税款应从合同价核减。而且，根据案涉合同约定，山西新唐公司应当及时为阳煤太化公司开具税率为17%的增值税发票。但是山西新唐公司一直怠于履行该义务，恰逢国家税率调整，导致阳煤太化公司减少抵扣税款数额609047.01元，这应从合同价中核减。……本院经审查认为：税率下降是国家政策调整的结果，由此导致阳煤太化公司抵扣数额减少是山西新唐公司在签订案涉《锅炉岛总承包合同》《4x280t/h锅炉2#脱硫塔改造工程合同书》《氨合成装置合成气泄漏检测系统买卖合同》《建设工程设计合同》时不可预见的。阳煤太化公司要求山西新唐公司承担相应的609047.01元款项，依据不足。” 与最高人民法院的观点类似，广西高级人民法院在《广州宝力机械科技有限公司、广西惠科精密智能科技有限公司买卖合同纠纷二审民事判决书》〔（2020）桂民终737号〕中也指出： “关于宝力公司是否应退还给惠科公司因税率变化导致的货款差额1090100元的问题，经查，双方于2017年8月22日在签订本案合同时，纳税义务主体应按规定按17%的增值税税率缴纳增值税，后双方在履行合同过程中，国家将增值税税率由17%下调为16%。由于双方当事人在履行合同过程中均没有违约行为，且双方当事人在所签合同中对因国家下调税率导致的货款差额如何处理没有作出约定，因此，惠科公司诉请宝力公司退还因税率变化导致的货款差额1090100元没有合同依据和法律依据。” 以上案例说明，即使合同中明确约定了适用的税率标准，但如果当事人对增值税税率调整时如何调价没有作出明确约定，则司法裁判一般认为应当适用调整后的税率。主要理由是税率调整属于双方均无法预见的事件，且销售方（即承包人）是增值税纳税义务人，税率调整的风险在于销售方，相应的税率下调的利益也应当归属于销售方，合同含税总价不应调整或变更。 |
|
|
