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股权代持还是资金借贷？厘清事实再判断2023年08月04日 版次：07 作者：蒋玉芳
近期，某基层税务部门公告送达的两份责令限期整改通知书，被一些财税类公众号以《税局向被代持人追缴个人所得税》为题进行转载，引发财税实务界人士的转发和讨论。笔者发现，这些财税类公众号作者对通知书具体内容理解有误，有必要纠正一下。 案例情况 从公告送达的两份责令限期整改通知书看，案件主要涉及张某、李某与A石料场。 经调查核实，张某存在的违法行为是：2018年5月—2019年8月，使用妻弟聂某的身份投资当地A石料场，取得利息（分红）收入330万元，应缴个人所得税66万元。A石料场在支付款项时，未依法履行代扣代缴义务；张某本人在2019年10月16日收到利息（分红）款项后，也未依法向主管税务机关自主申报缴纳个人所得税，造成少缴个人所得税款66万元。 同样，李某存在的违法行为是，2018年5月—2019年8月，投资A石料场，取得利息（分红）收入197.5万元，应缴个人所得税39.5万元。A石料场在支付款项时未依法履行代扣代缴义务；李某本人在2019年11月23日—2020年4月21日收到利息（分红）款项时，也未依法向主管税务机关自主申报缴纳个人所得税，造成少缴个人所得税39.5万元。 根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第三条第（三）项规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。聂某（实际收款人张某）于2019年取得利息所得，最迟应该在2020年6月30日前自行申报缴纳个人所得税。同理，李某于2019年、2020年分别取得利息所得，应该在2020年6月30日以及2021年6月30日前自行申报缴纳应缴个人所得税。但上述纳税人一直未申报缴纳。据此，2023年6月19日，主管税务机关依据税收征收管理法第六十二条、第六十四条，个人所得税法及其实施条例等有关规定，分别向张某、李某追缴少缴的个人所得税以及滞纳金。 实质分析 实务中，股权代持行为的税务处理，税法暂未有系统规定，业内也存在不同的观点。有些财税类公众号在转载税务文书时，以《税局向被代持人追缴个人所得税》为标题，容易让读者误认为税法已经明确“股权代持情况下，必须由实际出资人缴纳个人所得税”。按照一些财税类公众号转载标题表达的观点，张某、李某是“被代持人”。但是，结合登记信息来分析，张某、李某与A石料场的关系并非如此。 经查询国家企业信用信息公示系统以及企查查、启信宝等网站，A石料场属于个人独资企业，为增值税一般纳税人，成立于2017年7月，投资人为王某，出资额共500万元。截至目前，A石料场在登记部门没有变更登记的记录。也就是说，从成立至今，A石料场投资人一直是王某，实际控制人也是王某。 既然如此，按照这些公众号的观点，2018年5月—2019年8月，张某的代持人是王某吗？王某与聂某是什么关系？同样，2018年5月—2019年8月，李某投资A石料场，他又是被谁代持？是王某吗？根据登记信息，聂某或张某、李某的代持人，都只能是王某。 按此思路，如果王某是代持人（即登记的投资人），按照税法规定，他应就其从A石料场取得的经营所得，适用5%~35%的超额累进税率，按期申报缴纳经营所得个人所得税。完税后，王某从A石料场分得的所得，不再缴纳个人所得税。 另外，根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）第二条的规定，个人独资企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目，依20%的比例税率计算缴纳个人所得税。 国家企业信用信息公示系统显示，A石料场并没有对外投资。这样，王某从A石料场取得的所得，只有经营所得。那么，正常情况下，聂某（或张某）、李某收到王某转付的税后净收益，是否属于个人所得税法规定的应税项目？对于这个问题，目前税法并无明确的规定，不过，按照不重复纳税规则，应该不属于。这就与两份税务文书中主管税务机关按照20%的比例税率追征两位纳税人个人所得税的情形完全不符。 基于上述分析，“税务机关向被代持人追缴个人所得税”的观点并不成立。也就是说，此处其实并不存在代持与被代持的关系，张某、李某与A石料场之间，应属于资金借贷关系。 虽然公开的责令限期整改通知书并未对张某及李某取得的所得性质进行界定，仅表述为“利息（分红）款项”，但从业务实质分析，2018年5月—2019年8月，张某以聂某的名义，借款给A石料场，取得利息收入330万元，应缴个人所得税66万元。同样，在此期间，李某借款给A石料场，取得利息收入197.5万元，应缴个人所得税39.5万元。由于A石料场支付上述利息收入时未代扣代缴个人所得税，聂某（张某）、李某也未就取得的利息收入申报缴纳个人所得税，导致被主管税务机关依法追缴少缴的税款及滞纳金。 提示 股权代持行为涉及的税收问题，是一个复杂且政策尚未完善的业务板块。部分财税类公众号发表文章以案析法的前提是，要弄清案件背后的基础事实与各种法律关系，不能制造噱头吸引注意。对财税业内人士来说，也要善于剖析问题实质，避免产生误解，得出错误结论。 [作者单位：北京市炜衡（兰州）律师事务所] 
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