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所得税是阅读财报的过程中非常令人头疼的一个科目，单论对理解企业经营的重要性，它不及长期股权投资、金融资产等科目，但论理解的难度，我觉得完全排在这些科目之上。 之所以难以理解，原因主要有三点：一是所得税不仅涉及到会计准则，还涉及到税法，两者之间存在明显的规则差异；二是所得税的计算不仅与收入、成本、费用有关，还涉及到资产和负债等方方面面；三是目前所得税的计算方法（资产负债表法）本身就缺乏逻辑性。 绞尽脑汁之后，貌似有些收获，遂整理成文。当然，本人并非会计科班出身，难免出现曲解或错误，欢迎批评指正。本文将从以下几个方面谈谈我对所得税的理解： ①、所得税的纳税主体； ②、所得税费用与当期所得税费用的区别与联系； ③、从税法角度看所得税费用； ④、从会计角度看所得税费用； ⑤、税会暂时性差异； ⑥、递延所得税资产与负债的确认 ⑦、其他特殊情况。 ①、所得税的纳税主体 按照税法的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。对于上市公司来说，绝大多数都拥有众多子公司，所得税的纳税主体是以单个公司为单位，而不是企业集团，当子公司出现亏损时，是不能用企业集团的应纳税所得额来弥补的，子公司亏损只能用子公司未来的所得弥补。因此，在阅读上市公司财报时，就会经常碰到这样一种现象：一家利润丰厚的上市公司，也会存在可抵扣亏损，这就是由于上市公司的某些子公司出现了亏损的缘故。 ②、所得税费用与当期所得税费用的区别与联系 所得税费用是会计上一个损益类科目，通常情况下它都不等于当期所得税费用（当期实际交给税务局的税额）。 随便翻开一份上市公司的财报会发现，所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（即当期应交给税务局的所得税）；二是递延所得税费用。两者相加为所得税费用。 即：所得税费用（收益）=当期所得税费用+递延所得税费用（-递延所得税收益）。当递延所得税为零的时候，所得税费用会等于当期所得税费用，也就是说会计所得税费用就等于当期所得税费用。各概念的含义如下： 所得税费用：按会计准则规定，核算企业当期应当负担的所得税； 当期所得税费用：是指企业按照税法的规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应当缴纳给税务局的所得税金额，即当期应缴所得税； 递延所得税费用：是由于税法的规定和会计准则的规定存在差异，导致有些税虽然已经交给税务局了，但会计准则认为，这些多交给税务局的税并不属于本期，但也不是白交，在未来可以抵扣，本来不要交但先交了，会计上看是企业预支给税务局的，算企业的一项资产——递延所得税资产。 而有些税，按照会计的权责发生制原则，是属于本期要交的，但按税法规定，可以先不交，未来才交。本来要交却没交，会计上看是企业欠了税务局一笔钱——递延所得税负债。 比如，企业计提各种资产减值损失，会计上作为费用税前扣除了，但是这些损失并没有实际发生，在税法上不被认可，只有实际发生损失才能税前抵扣。因此，按税法计算出来的应纳税所得比会计要大，企业要多交税，在会计上确认为递延所得税资产。 又比如，交易性金融资产的公允价值变动收益，会计上是要计算所得税费用的，而税法规定，没有实现的收益可以先不交税，等未来真正实现收益了再交，企业少交了税，在会计上确认为递延所得税负债。 ③、从税法角度算所得税费用 上文中说到，所得税费用（收益）=当期所得税费用+递延所得税费用（-递延所得税收益）。当期所得税费用就是税务局算出来的当期应该交的所得税额，是企业实打实要付出去的钱。 递延所得税，是企业站在会计的角度看，有些税虽然已经交了，但不属于当期会计准则核算的费用，从当期所得税费用里减掉；有些税虽然还没交，但按会计权责发生制原则，属于当期会计准则核算的费用，在当期所得税费用基础上加回来。这样做的目的实际上是为了保证资产负债表的平衡。 所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=（会计税前利润+永久性差异+暂时性差异）×所得税率+递延所得税费用（-递延所得税收益）。 其中，暂时性差异×所得税率=（可抵扣暂时性差异-应纳税暂时性差异）×所得税率=递延所得税收益-递延所得税费用。 将两个等式合并抵消同类项后，可以推导出：所得税费用=（会计税前利润+永久性差异）×所得税率。 可以看出，会计所得税费用仅与会计税前利润和税会永久性差异有关。那到底哪些属于税会永久性差异呢？ ④、从会计角度算所得税费用 根据前面的推导可知，会计所得税费用不是简单等于会计税前利润×税率，还与税会永久性差异有关。所得税费用与税会暂时性差异没有关系，当不存在暂时性差异时，当期应缴纳的所得税就等于会计上的所得税费用。 在财报附注当中，都会披露《会计利润与所得税费用调整过程》，过程是这样的：  从中我们可以发现，这些调整项均不涉及暂时性差异，非应税收入、不可抵扣成本费用损失以及税法规定的额外加计扣除等都属于税会永久性差异。各项的含义如下： 子公司适用不同税率的影响：企业集团内的各子公司的适用税率与母公司可能并不一致，要按子公司的税率调整所得税费用，计算公式=子公司的税前利润×（子公司税率-母公司税率）； 调整以前期间所得税的影响：因为所得税的缴纳是先预缴后清算，如果当期最终汇算清缴的结果跟上一期计算的应交所得税存在差异，当期需要补税或者退税，影响当期的所得税费用； 非应税收入的影响：会计上计入当期损益，但税法规定为免税收入或者不征税收入的项目，比如国债利息收入、居民企业之间的分红、股息等权益性投资的投资收益等，是永久性差异； 不可抵扣的成本、费用和损失的影响：比如超支的业务招待费、超过一定标准的职工福利费、社保、罚款滞纳金、捐赠支出等，是永久性差异； 使用前期未确认递延所得税资产的可抵扣亏损的影响：指以前年度存在的可抵扣亏损，以前年度因为无法合理确定是否由足够的应纳税所得额来弥补，而未对其确定递延所得税资产，本期管理层认为满足递延所得税资产确认条件； 比如，某个公司2019亏损100万，但当时预计未来没有足够的应纳税所得额可以抵扣，所以当年没有确认递延所得税资产。到2020年公司情况突然好转，当年产生了200万的应纳税所得额，在计算当期所得税费用时先弥补了2019年的100万亏损，因而2020年的当期所得税费用减少，变为（200-100）*25%=25万； 本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响：指本期发生的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损，因为无法合理确定其转回期间是否可产生足够多的应纳税所得额而未对其确认递延所得税资产的影响，等于该类项目对本期利润总额的影响金额乘以其所在纳税主体的适用税率； 比如，某个公司2019年亏损100万，当年没有确定递延所得税资产，当期所得税费用为0，所得税费用也是0，但是按利润总额乘以税率计算出来的所得税费用是-100×25%=-25万，所以要调整回去。 税法规定的额外可扣除项目：比如研发费用的额外加计扣除。研发费用100万，税法允许按照175万（175%）加计扣除，是永久性差异。 ⑤、税会暂时性差异 暂时性差异指的是时间性的差异，即在某个时点会计口径应交的税和税法口径应交的税存在时间差异，但随着时间的推移，在未来的某一点，两者的差异就会消失。 暂时性差异又分为（未来）可抵扣暂时性差异和（未来）应纳税暂时性差异。 可抵扣暂时性差异是资产的账面价值<计税基础，或者负债的账面价值>计税基础而形成的，可抵扣暂时性差异乘上适用税率便是递延所得税资产。 资产的账面价值小于计税基础的情况，比如有应收账款、存货计提了减值准备，账面价值=账面余额-减值准备，因为计提的减值准备并没有实际发生，税法不认，所以计税基础仍等于账面余额。因账面价值<计税基础，所以在计算当期应交所得税时少抵了一部分，多交了税，但这个多交的税并不是“肉包子打狗，有去无回”，而是在未来发生实际损失时，可以用来抵扣以后年度要交的税，所以是可抵扣暂时性差异。 负债的账面价值大于计税基础，比如计提的销售返利，会计上将扣除返利的部分确认营业收入，但税法不认可，需按全部收入计算应纳税所得。会计上将销售返利计入合同负债科目核算，账面价值就是合同负债余额，而计税基础等于0，要多交税，未来实际兑现销售返利时再抵税，于是形成可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的形成原因刚好相反，是资产的账面价值>计税基础，或者负债的账面价值<计税基础，应纳税暂时性差异乘上适用税率便是递延所得税负债。 资产的账面价值大于计税基础的情况，比如有会计固定资产的折旧速度小于税法、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动收益等。 ⑥、递延所得税资产与负债的确认 在确认递延所得税资产和负债时，要基于会计准则的谨慎性原则，不得高估资产，同时不得低估负债。 因此，除了某些特殊情况外，都应该确认递延所得税负债（避免低估负债）。但递延所得税资产的确认则不一样，企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，超出部分不予确认。 ⑦、其他特殊情况 权益法核算的长期股权投资的投资收益是否需要确认递延所得税资产或负债？ 会计准则上是这样说的：企业对子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外： （一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； （二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 意思是说，如果企业拟长期持有该项投资，则初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响。 即便确认投资损益产生的暂时性差异，在未来期间逐期以现金股利转回也可以免税，也不存在对未来期间的所得税影响。 因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。 因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。 |
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