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注：蓝色斜体为直接引用原文，其他引用为黄色斜体，黑色字体为个人补充内容和感想。第③部分较多直接引用，个人补充部分相对②较少。全文8130字。 4、债务重整相关问题 （1）未恰当确认债务重组收益 根据企业会计准则及相关规定，企业只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，可能跨越不同会计期间，对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。 重点是最后一句话，“资产负债表日后履行相关义务的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。” 先看下哪些属于资产负债表日后调整事项。 先是准则规定： 《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》第二条：“负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。” 依据这个也是难以判断的。债务重组事项应该也可以属于“资产负债表日已经存在的情况”。毕竟都已经开始协商了，也不能说是公司自己主观的想要重组。资产负债表日后履行重组义务应该也能算作“新的或进一步证据”吧。 再看准则委员会的进一步解释： 某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。 重点是加粗的部分，算是对准则的进一步解释，其他基本是准则的复述。但进一步解释也不能直接说明案例的做法有误。毕竟也算是符合“已经存在”、”确切结果“这些。 最后来个一锤定音的规定： 证监会《监管规则适用指引-会计类第1号》1-21：“……对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务，在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项，不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。在报告期资产负债表中，债务重组中涉及的相关负债仍应按照达成债务重组协议前具有法律效力的有关协议等约定进行确认和计量。” 既然已经有明确的规定了，那也就没什么好说的了。 监管报告的举例重点倒不是属不属于调整事项： 年报分析发现，部分上市公司临近资产负债表日，通过突击实施大额债务重组交易方式，以期实现净资产转正并规避财务类退市。 豁免方包括不良资产管理公司、地方国资公司及其他上市公司重整投资人等单位，债务豁免方式包括债权人直接豁免上市公司债务、重整投资人期末突击购买上市公司债权后再行豁免等多种形式。除债务豁免外，豁免方亦承诺协助上市公司解决资金占用、推进上市公司完成资产重组等事项。 对于该类债务豁免事项，上市公司应严格按照企业会计准则相关规定进行会计处理，充分考虑截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序，豁免协议是否具备法律效力，豁免协议与相关承诺事项关系、豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性，是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等情况，只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。 根据监管报告的结论，对于该类债务豁免事项（是指那些年末突击的债务重组吧），只要履行了必要的决议和程序….之后，就可以确认了吗？ 根据企业会计准则及相关规定，企业存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，符合金融负债的定义。企业对于签出的财务担保合同应当计提预期信用损失，确认预计负债。金融负债的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债。 举例：A上市公司向其实控人B违规提供担保等，导致A需要承担还款义务，然后A、B及未来的重整投资人C（指进行债务重组之后将成为A公司新的投资人）三方签订重整协议，C承诺要从A公司的债权人那里收购A公司的债权，然后对A进行豁免，A公司以此为依据认为还款义务消失了，所以就不确认预计负债了。 上市公司应分析判断其向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务是否因前述《债权债务重组协议》而终止，仅当上市公司不再负有偿还债务的现时义务时，相关负债方能予以终止确认，否则上市公司仍应按照准则规定确认上述或有还款、担保义务形成的负债。 百度：现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务。 并没有没给出确切的结论，到底能不能终止，还是要“分析判断”。 6、其他确认和计量问题 根据企业会计准则及相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；政府补助具有无偿性，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。 上面是对政府补助准则的复述，但举例的拆迁补偿款一般是不能作为政府补助的。 有的公司根据搬迁协议约定的具体补偿项目和相应的补偿金额，分别在完成拆除房屋建筑物、发生搬迁费用、停工损失以及交付土地时将相应补偿金额计入损益； 亦有公司将取得的搬迁补偿款整体作为资产处置对价，在最后交付土地时点一次性计入损益。 一般情况下，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，为搬迁补偿而发生的多项补偿项目，整体是一项交易，政府支付对价的主要目的在于取得土地，上市公司通常应当将此整体作为资产处置交易进行会计处理，除非有确凿证据表明存在政府补助，且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，上市公司应按照政府补助准则相关规定进行会计处理。 就是要将拆迁补偿作为处置资产来处理。 根据企业会计准则及相关规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利等。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。 举例是说B公司拥有一栋楼，并定期收取租金。现在B把收取租金的权利转让给A上市公司，另外B还要给A差额补偿，让A能够获取固定的租金收益。租金收益权的转让价款为100万，A将这100万元作为无形资产核算并定期摊销。再将收到的租金确认为租金收入。 对于此类交易，上市公司应结合商业实质判断受让的租金收益权本质上是金融资产、无形资产还是可转租赁的使用权资产。若上市公司仅获得了被动向其他方收取现金的合同权利，并未与任何相关方签署租赁合同，也未参与租赁事宜的管理与经营决策、未主导相关资产的具体使用，则该合同权利应作为一项金融资产进行会计处理。 举例中A一次性支付一笔款项给B,然后获得分期收取固定金额（本金和利息）的权利，不就是金融资产吗？ 《企业会计准则第22号——金融工具》第三条 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利...... 是否符合本金加利息的合同现金流量特征?那么用什么科目核算？债权投资？ (3)未恰当计提原材料跌价准备 根据企业会计准则及相关规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。用于出售的材料应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值；需要经过加工的材料存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。 主要是说看原材料后续是干嘛的，准备出售的就按出售的思路来看可变现净值，准备后续加工产品的就按加工产品的思路来看。不能后续准备加工产品的按照直接出售的思路来确定减值。 举例是原材料价格大幅上涨，但产品的毛利已经为负值了，公司以原材料上涨为由未计提减值，此做法是错误的。 结论：上市公司应结合原材料持有目的分析判断，若相关证据(如合同约定、政策法规等)表明上市公司持有的煤炭原材料须用于投入生产加工生产产成品的，则在资产负债表日，因该原材料生产产出的产成品销售毛利率已大幅下降且为负数，表明原材料的可变现净值很可能已低于其成本，上市公司不应以原材料价格上涨为由不计提跌价准备。 （4）投资性房地产转换会计处理不恰当 一是说某公司仅仅是董事会决议通过要将自用转为出租等，转为投资性房地产的依据不充分； 对于此类投资性房地产转换，除董事会决议以，上市公司还应有确凿证据表明相关资产已因用途改变而发生实际状态上的改变，如已签订出租协议，或虽然尚未签订出租协议、但相关资产已不再用于日常生产经营活动，已进行重大的结构性调整且在功能上、性能上已达到可经营出租状态等。 二是说某公司在将投资性房地产由成本转为公允价值模式时，进行了追溯调整，把以前还未作为投资性房地产核算的固定资产账面价值调整成了公允价值。 该部分资产由前期的固定资产转换为本期的投资性房地产，为资产实际使用状况发生变化，不属于会计政策变更范畴，不应对前期固定资产账面价值进行追溯调整。 (5)未恰当计提生产性生物资产折旧 根据企业会计准则及相关规定，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。 首先要明确啥叫生产性生物资产： 公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。” 另外，只有生产性生物资产需要计提折旧。消耗性生物资产每年进行减值测试，公益性资产不计提减值。除此以外，生物资产还可以采用公允价值计量。 《企业会计准则第5号——生物资产》第十七条 ：“企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。” 举例是说某上市公司把生产性生物资产委托他人经营，但权属仍属于上市公司，但公司错误的停止计提折旧。 对于未转移控制权的，其实质为公司向养殖场购买饲养服务，上市公司应继续对委托给养殖场饲养的生产性生物资产计提折旧。 根据企业会计准则及相关规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有期间公允价值的变动暂不计入应纳税所得额，该类金融资产公允价值变动情况下将形成账面价值与计税基础的差异。 标题是合伙企业，其实跟合伙企业关系不大，是说某上市公司把投资的合伙企业作为联营企业核算，没有就本期确认的联营企业投资收益确认递延所得税负债。 上市公司对外投资联营企业，其应就相关投资收益缴纳所得税。因本期上市公司确认的投资收益来源于联营企业产生的公允价值变动损益，而持有金融资产期间产生的公允价值变动损益暂不计入应纳税所得额，导致长期股权投资账面价值大于计税基础、产生暂时性差异，上市公司应确认递延所得税影响。 根据企业会计准则及相关规定，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计终止确认条件下的金融资产出售的标准。 意思是说“应收款项融资”只适用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 年报分析发现，个别上市公司以附有追索权方式对应收账款进行保理，并列报为“应收款项融资”。由于附追索权保理的应收账款不满足终止确认条件，其业务模式仍是以收取合同现金流量为目标的金融资产（要以摊余成本计量，继续作为应收账款核算），不应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并列报为“应收款融资”。 7、非经常性损益相关问题 根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益》（2008 年修订），非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的 损益。上市公司应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断。 “与公司正常经营业务无直接关系”比较好理解，主要是虽与正常经营业务相关，但性质特殊和偶发性，假如是主营业务是股权投资，股权投资是上述第一号文件列明的非经常性损益，那么股权投资是否属于性质特殊？ 如果是主营业务相关的活动，什么情况下会具有偶发性？ 如中国平安（601318）附注补充资料1：“本集团作为综合性金融集团公司，投资业务是本集团的主营业务之一，本集团持有或处置金融资产及股权投资产生的公允价值变动损益或投资收益均属于本集团的经常性损益。” 对于非经常性损益的不规范做法，监管报告列举了三个例子： 一是未正确认定和披露与碳排放额度相关的非经常性损益。个别上市公司将使用购入的碳排放配额履行减排义务所发生的营业外支出列示为非经常性损益。一般情况下，上市公司购入碳排放配额履行减排义务属于与公司正常经营业务相关的支出，通常不属于非经常性损益项目，除非有明确证据表明本期支出的性质特殊和偶发性。 关于碳排放份额： 通常情况下，政府确定一个碳排放总额，并根据一定规则将碳排放配额分配至企业。如果未来企业排放高于配额，需要到市场上购买配额。与此同时，部分企业通过采用节能减排技术，最终碳排放低于其获得的配额，则可以通过碳交易市场出售多余配额。 比如A公司二氧化碳排放由于超过分配额度，向B购买10万吨的配额，每吨50元。 碳排放的账务处理是这样的： 企业购入碳排放配额时 借：碳排放权资产 10*50=500 贷：银行存款 500 本期使用碳排放额度5万吨，则 借：营业外支出 250 贷：碳排放权资产 250 若要将剩余的配额出售，出售时每吨60元，则 借：银行存款 60*5=300 贷：碳排放权资产 250 营业外收入 50 （财政部关于印发《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知http://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/wg201901/wg201912/202005/t20200522_3518364.htm） 二是关于终止经营的，说是某公司直接将终止经营损益全部列报为非经常性损益。此做法有误。 上市公司应结合损益项目具体形成原因、性质、特点来判断其是否属于非经常性损益范畴，不应简单将全部终止经营损益列报为非经常性损益。 三是未正确认定与长期资产处置相关的非经常性损益。个别上市公司未正确区分长期资产的处置损益和减值损失，将处置长期资产时未及时足额计提减值准备的部分确认为处置损失，并计入非经常性损益。一般情况下，长期资产的处置损益为非经常性损益，减值损失为经常性损益，上市公司不应将处置长期资产时未及时足额计提减值准备的部分计入非经常性损益。 处置长期资产时未及时足额计提减值准备的部分？字面理解是处置的时候，比如账面价值100，实际已经有50的减值，但未计提这部分减值。处置时还要把这部分未计提的部分单独区分开来？ 比如处置价款200，则 计提减值： 借：资产减值损失 50 贷：资产减值准备 50 处置： 借：银行存款 200 资产减值准备 50 贷：资产 100 资产处置损益 150 计不计提减值对于报表利润是没有影响的。 如果把减值的50放到非经，则处置资产非经为100，经常为0； 如果放到经常性损益，则处置资产非经为150，经常性利润-50. 但为何处置的时候要单独再计提个减值？ 8、列报和披露 （1）集团财务公司存款列报问题 个别上市公司期末银行存款大部分存放于集团财务公司，上市公司未在“货币资金”项目之下增设“其中：存放财务公司款项”项目单独列示，也未在货币资金附注中充分说明银行存款基本存放于集团财务公司的事实，不利于投资者充分了解上市公司银行存款管理方式及潜在风险。
（图1）
（图2） （上图1、2摘自由天职国际所审计的南网能源2021年财务报表附注，未在附注的货币资金部分单独列示存放财务公司款项（图1），亦未提示风险，但在附注最后的关联方交易部分列示了存放在财务公司款项的情况（图2），存放财务公司款项占比63.38%）
（以上摘自亿利洁能股份有限公司2021年度审计报告）
如上图，审计报告强调事项段显示亿利洁能公司存放财务公司余额为51.26亿元，且在附注里单列了一项“财务公司存款”。 以上两家公司的做法与监管报告的要求并不完全相符，特别是南网能源公司。未在货币资金项单列“存放财务公司款项”。但也能通过附注了解到相关的情况。 ①业绩承诺相关现金流量分类不准确 ……对于因收购的标的公司未达业绩承诺而支付的业绩补偿款，错误地分类为支付的其他与经营活动有关的现金，未正确分类为投资活动现金流量。 根据企业会计准则及相关规定，如果定期存单本身属于现金及现金等价物，被用于质押不再满足现金及现金等价物定义时，其质押与解除质押业务均会产生现金流量。企业应结合其所属行业特点对相关现金流量进行分类，对一般非金融企业而言，如果定期存款质押目的是为了获取短期借款，相关现金流量应被分类为筹资活动现金流量。 举例说某非金融公司质押银行存款获取短期借款，在质押解除时作为经营活动现金流入，此做法与上述结论不符。 年报分析发现，个别非金融行业上市公司购买和赎回理财产品产生的现金流入和现金流出在以前年度按总额列报，本期改为净额列报，但未披露该变更的事实和理由，未披露理财产品投资是否满足净额列报要求的相关分析判断。 举例的这家公司只能从周转快、金额大、期限短项目这一条来入手，判断是否符合净额列报。但这一条判断标准却较为主观。多快算周转快？多大算金额大？… （完） http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c5543866/5543866/files/附件：2021年上市公司年报会计监管报告.pdf https://bbs.esnai.com/thread-5466694-1-1.html |
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