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整体框架 The overall framework 1.新收入准则的收入确认时间 2.增值税的纳税义务时间 3.新收入准则对建筑行业税务管理的影响 4.管理建议 一、新收入准则的收入确认时间 在实务中，收入的确认时点和增值税纳税义务规定的时点不同，从而发生时间上的差异，该差异会对建筑企业产生相应的影响。 2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14），要求凡是执行企业会计准则的企业2021年1月1日起全面实施。2006年2月15日印发的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（以下称“原收入准则”）不再执行。 新收入准则在新收入准则下，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式；新收入准则明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”；基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。 新收入准则强调合同和客户是收入确认的前提。建筑业企业存在的大量的合同，故建筑企业需要企业加强对合同的管理，要关注合同资产、合同负债和合同成本相关方面的问题，根据合同的条款按照“五步法模型”识别履约义务。 案例一 甲建筑工程公司与乙房地产开发公司签订某项目工程合同，由甲公司承包乙公司的某工程进行施工管理，该承包工程造价（不含税）4500万元，开工时间为2022年2月，预计完工时间为2025年12月。甲建筑工程公司按投入法确定履约成本，预计合同总成本为4200万元，工程公司普通住宅工程成本、工程价款结算表如下：
甲建筑工程公司2022年会计处理如下： （1）实际发生合同成本时： 借：合同履约成本——1300 贷：原材料、应付职工薪酬等——1300 （2）确认并计量当期收入，同时结转成本 履约进度=1300/(1300+2900)=30.95% 合同收入=4500×30.95%-0=1392.75（万元） 合同成本=4200×30.95%-0=1300万元 ①确认收入会计分录 借：合同结算—收入结算——1392.75 贷：主营业务收入——1392.75 ②确认成本会计分录 借：主营业务成本——1300 贷：合同履约成本——1300 在新收入准则下，对于一段时间内履行的履约义务，由于企业履约过程中形成的商品或服务会随着履约进度不断转移给客户，所以建造过程中已经发生的成本与合同中已部分履约义务相关。因此，这些成本应当在发生时全部确认为当期营业成本。 （3）结算合同价款 借：应收账款——1471.5 贷：合同结算—价款结算——1350 应交税费—应交增值税（销项税额）——121.5 （4）实际收到合同价款=1300×（1+9%）=1417 借：银行存款——1417 贷：应收账款——1417 二、增值税的纳税义务时间 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）以及《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）的规定，建筑业的增值税纳税义务发生时间是: （一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； （二）先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。 增值税先开发票先交税，这与会计制度确认收入（提供相关服务）的原则有一定差异，从会计制度角度，对跨年度建筑工程项目，一般情况下要按照履约进度确认收入，根据增值税纳税义务发生时间有可能早于或迟于履约进度确认收入的时点，无论什么情况，先开发票都要先交税，不管你是否达到会计上收入确认的标准。 对会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，《增值税会计处理规定》（财会（2016）22号文）第二条第（二）项第1点第二款规定： 按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。 按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。 案例二 甲建筑公司（一般纳税人）与乙房地产开发公司（一般纳税人）签订工程施工合同，工程价款2500万元（不含税），根据合同约定，每个会计年中和年末，根据确定的工程进度，按已完成工作量的60%支付工程进度款，待工程完工后，支付剩余全部款项，甲公司按总金额开具增值税专用发票；假设开工日期为2021年6月25日，竣工日期为2023年12月30日。2021年12月31日，双方根据履约进度（30%）确定已完成工作量750万元，甲公司收到工程款500万元。本次未支付分包款。预计合同总成本为2250万元。
甲建筑工程公司2021年会计处理如下： （1）实际发生合同成本时： 借：合同履约成本——600 贷：原材料、应付职工薪酬等——600 （2）确认并计量当期收入，同时结转成本： 履约进度=600/(600+1650)=26.67% 合同收入=2500×26.67%-0=666.75（万元） 合同成本=2250×26.67%-0=600.08万元 ①确认收入会计分录： 借：合同结算—收入结算——666.75 贷：主营业务收入——666.75 ②确认成本会计分录： 借：主营业务成本——600.08 贷：合同履约成本——600.08 （3）结算合同价款 借：应收账款——817.5 贷：合同结算—价款结算——750 应交税费—应交增值税（销项税额）——67.5 （4）实际收到合同价款=450×（1+9%）=490.5 借：银行存款——490.5 贷：应收账款——490.5 三、新收入准则对建筑行业税务管理的影响 新收入准则对建筑行业的影响主要是税会差异。按新收入准则要求，建筑业按照时间段履约来确认收入的实现。因此，建筑业就应开具发票也应该按照履约进度来确认资产负债表日的收入，而增值税纳税义务发生时间主要看是不是收取了工程款和是否开具了增值税发票，但是在实务中会有大部分建筑业没有收到工程款，也没有开具增值税发票，按照增值税条例规定，对于没有收到工程款也没有开具发票的企业要看合同是否约定了结算时间，如果合同约定了结算时间点，企业没有收到工程款，也没有开具发票，也应发生纳税义务，也要及时确认增值税销项税额。 四、管理建议 （1）纳税人应在发生增值税纳税义务发生时开具发票 建筑企业在先开具发票的情况下，即产生增值税纳税义务；建筑企业在未开具发票的情况下，若业主已经支付部分工程款，其增值税纳税义务时间为收到工程款的当天；若业主拖欠部分工程款，纳税义务发生时间为工程结算书签订之日或者工程结算书或建筑承包合同标明的未来收款的时间。 根据《增值税发票开具指南》规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。” 纳税人在没有发生增值税纳税义务时，不对外开具发票，否则，企业提前缴纳增值税，将影响企业的现金流。 （2）发票开具与合同相匹配 普通发票和增值税专用发票不是书面合同，其本身不能证明某种合同关系的存在与否。而建筑行业大多会存在书面合同的签订，增值税纳税义务发生时间往往会依据合同的金额来确定，因此在开具发票的时候应严格依据合同约定的相关条款进行。 |
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