2017 年 7 月，财政部发布了《企业会计准则第 14 号——收入》，要求凡是执行企业会计准则的企业 2021 年 1 月 1 日起全面实施。新准则收入确认要依据合同和客户，并设计了“五步法”模型。因新收入准则的影响，建筑业收入的确认与计量发生了显著变化，建筑业在执行准则中遇到了多处疑惑和难点，新收入准则规定对建筑业实务操作产生了较大影响。为了使新准则与实务同步，也为了进一步规范建筑业会计工作，本文结合案例对建筑业执行新收入准则中主要会计事项进行剖析，总结出新准则对建筑业会计核算和税务管理的影响与应对措施，并提出优化建议，便于建筑业财务人员准确理解并应用准则，实现建筑业务流程和会计工作的有机融合。从会计科目设置角度，新收入准则实施后，建筑业调整和增设了部分会计科目。其中合同资产、合同负债是对财务报告最直观体现的变化。其实合同资产和合同负债的作用是在当一个合同还没有结束时，企业所形成的资产或负债反映在财务报告中。合同履约成本、合同取得成本与合同结算分别在财务报告中的流动资产和非流动资产中反映。从收入确认和计量角度，新收入准则下，建筑业按某一时间段履约，按新收入准则投入法中的成本法确定履约进度，根据履约进度分别确认和计量当期收入和成本。新收入准则强调合同和客户是收入确认的前提。从会计记录角度，执行《建造合同》准则的建筑业已经习惯了传统的会计记录方法，而新收入准则针对盈利合同和亏损合同涉及的主要的会计核算环节采用了新的会计记录方式。要求会计核算人员要尽早熟悉和把握新收入准则会计记录模型。从收入披露角度，“五步法”模型各步骤的判断和执行对建筑业带来很大的影响和难度，也使得建筑业的财务处理流程变得更复杂。对建筑行业而言，大量的合同就代表着大量工作量，而合同就是工作量的来源。财务人员需要准确并快速分摊合同交易金额，还要关注合同资产、合同负债和合同成本相关方面的问题。建筑业涉及的合同复杂，往往需要提供多项产品和服务，这个时候就需要企业对合同管理进行规范管理，明确合同的各类条款，帮助财务人员更好地按照“五步法模型”识别履约义务，减少会计人员的实物操作困惑。因此应全方位强化合同识别，加强合同管理。目前，我国开征 18 个税种，对于建筑业来讲增值税和所得税涉及的税收负担比较大。新收入准则的全面实施对建筑业发票的开具与取得、税收销售额和收入额以及财务数据资料的协调产生较大的差异和影响。从税种角度分析，建筑业实施“营改增”后，增值税相比营业税要求建筑业要做到精细化管理。从增值税税收负担率角度看，有个别施工企业的施工项目缺乏税务管理和筹划，再加之施工项目缺乏增值税抵扣凭证，个别地区在建筑服务发生地争抢税源，建设单位和部分供应商挤压价格和利润等诸多因素，造成部分建筑业增值税税收负担增高。实务中，施工企业考虑税收负担和现金流量因素，部分建筑业只有在收到工程款时才给建设单位开具增值税发票，然后根据发票的金额，在会计上确认收入。本文认为实质是按收付实现制确认收入。新收入准则要求按照权责发生制确认收入，因此，在实务中就会出现建筑业按照履约进度和权责发生制要求应该在本期确认收入，但是由于业主没有及时结算工程款，建筑业已经垫付了大部分的材料款和人工费，如果一旦按照权责发生制确认了收入，就会发生相应增值税或所得税纳税义务，但是建筑业没有足够的资金缴纳税款，因此，建筑业就会出现按照收付实现制确认收入的尴尬。从增值税纳税义务角度分析，建筑业以销售服务为主业，按新收入准则要求按照时间段履约来确认收入的实现。因此，建筑业就应开具发票也应该按照履约进度来确认资产负债表日的收入，而增值税纳税义务发生时间主要看是不是收取了工程款和是否开具了增值税发票，但是在实务中会有大部分建筑业没有收到工程款，也没有开具增值税发票，按照增值税条例规定，对于没有收到工程款也没有开具发票的企业要看合同是否约定了结算时间，如果合同约定了结算时间点，企业没有收到工程款，也没有开具发票，也应发生纳税义务，也要及时确认增值税销项税额。在实务中，经常会出现收入的确认时点和纳税义务时点不同步的问题。因此，加强收入确认时间和增值税纳税义务时间协调也是建筑业和税务机关非常关注的问题。建筑业是受新收入准则影响较大的行业之一。在实务中，由于建筑业自身经营模式的复杂性 , 对新收入准则把握不够，有些建筑业执行原《建造合同》准则，因此建筑业如何把握新收入准则与建造合同差异与衔接是关键问题。以下通过具体案例详细分析建筑业新收入准则下的主要会计事项实务。【案例 1-1】冀石建筑工程公司与嘉诚房地产开发公司签订一项不含税造价为 5800 万元的某普通住宅工程施工总承包合同，该合同不可撤销。工程于 2021 年 10 月开工，预计 2024 年 6 月完工。冀石建筑工程公司全面负责普通住宅工程的施工管理，每年嘉诚房地产开发公司根据施工进度与冀石建筑工程公司进行结算（表 1），预计工程总成本为 5500万元。该公司按投入法中的成本法确定履约进度。 冀石建筑工程公司 2021 年会计处理如下：履约进度＝ 1540/(1540 ＋ 3960) ＝ 28%合同收入＝ 5800×28% － 0 ＝ 1624（万元）合同成本＝ 5500×28% － 0 ＝ 1540（万元）会计事项分析：原建造合同下，建筑业采用完工百分比法确认收入。当企业采用已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度时可能出现合同成本与完工进度不匹配的情况，尚未结转的已发生的合同成本部分在期末时会体现在“存货”中。在新收入准则下，对于在一段时间内履行的履约义务，由于企业履约过程中形成的商品或服务会随着履约进度不断转移给客户，所以建造过程中已经发生的成本与合同中已部分履约义务相关。因此，这些成本应当在发生时全部确认为当期营业成本。（4）实际收到合同价款 1700×(1+9%) ＝1853（万元）：2021 年 12 月 31 日，“合同结算”总账账户的金额 1740 － 1624=116（万元）。资产负债表日，“合同结算”科目为贷方余额 116万元，表明冀石建筑工程公司已经与嘉诚房地产开发公司进行结算，尚未履行的履约义务金额为 116 万元。由于冀石建筑工程公司估计该部分会在 2022 年内完毕，因此，列示为合同负债项目。会计事项分析：在原建造合同准则下，建筑业对工程结算差通常是通过“工程施工”和“工程结算”的账户余额进行反映。借方差额反映已完工未结算的工程，在“存货”项目反映；贷方差额反映已结算未完工的工程，在“预收账款”项目反映。在新收入准则下，建筑业对工程结算差设置了新的会计科目“合同结算”，并设置“收入结转”和“价款结算”两个明细科目。“合同结算—收入结转”科目，按照履约进度分别确认当期收入和结转当期成本，最终将当期利润总额列示在利润表里，这样更有利用财务信息的管理。“合同结算—价款结算”科目来结算合同双方的工程款项，同时按照合同约定的结算时间点来确认增值税的纳税义务发生时间。在资产负债表日，建筑业通过“合同结算—收入结转”和“合同结算—价款结算”两个账户余额来确认“合同资产”和“合同负债”金额，如果余额在借方列示为“合同资产”项目，余额在贷方列示为“合同负债”项目，合同结算账户不反映在资产负债表上。【案例 1-2】到 2022 年底，嘉诚房地产开发公司提出更改部分图纸内容和施工做法，冀石建筑工程公司将预计工程总成本调整为6000 万元 (表 2)。 履约进度＝ 3000/(3000 ＋ 3000) ＝ 50%合 同 收 入 ＝ 5800×50% － 1624 ＝ 1276（万元）合 同 成 本 ＝ 6000×50% － 1540 ＝ 1460（万元）合 同 预 计 损 失 ＝ (3000 ＋ 3000 －5800)×(1 － 50%) ＝ 100（万元）。表3 2022年12月31日合同预计损失计算表 单位：万元
项目
| 合同总收入
| 合同预计成本
| 预计发生损失总额
| 未完成工程发生的预计损失
| 2022年
| 5800
| 6000
| 200
| 100（200*50%） |
会计事项分析：原建造合同准则下，建筑业针对亏损合同按照存货跌价准则处理，计入“资产减值损失”和“存货跌价准备”账户。在新收入准则下，建筑业针对亏损合同除了已经通过收入、成本确认的部分外，剩余的未完成工程将发生的预计损失确认为“主营业务成本”账户，同时贷记“预计负债”账户；转回预计损失作相反分录。本年度企业所得税汇算清缴时，会出现税会差异，要做纳税调增处理。（4）实际收到合同价款：1900×(1+9%) ＝ 2071（万元）2021 年 12 月 31 日，“合同结算”贷方金额 116 ＋ 1960 － 1276=800（万）。冀石建筑工程公司估计这800万将在2023年内完成，因此，列示为合同负债。【案例 1-3】2023 年末，冀石建筑工程公司对材料设备、人工市场价格做了重新估计，并强化项目成本管理，预计工程总成本为6100 万元（表 4）。履约进度＝ 4880/(4880 ＋ 1220) ＝ 80%合同收入＝ 5800×80% － 1624 － 1276 ＝1740（万元）合同成本 ＝ 6100×80% － 3000 ＝ 1880（万元）（4）实际收到合同价款 1900× (1+9%)＝ 2071（万元）：2023 年 12 月 31 日，“合同结算”账户的金额 800 ＋ 1800 － 1740=860（万元）。资产负债表日，“合同结算”科目为贷方余额860 万元，由于该部分履约义务将在 2×24 年6 月底前完成，因此，列示为合同负债。表5 2023年12月31日合同预计损失计算表 单位：万元 | | | | | | | | | | 2023年
| 5800
| 6100
| 300
| 60（300*20%）
|
【案例 1-4】按照合同约定，2025 年 12月 31 日，若冀石建筑工程公司的普通住宅项目竣工结束时从未发生重大质量问题，可以收到 300 万元工程质保金（表 6）。冀石建筑工程公司 2024 年 1 － 6 月会计处理如下：2024 年1 － 6 月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝ 5800 － 1624 －1276 － 1740 ＝ 1160（ 万 元）；2024 年 1 －6 月的合同成本＝合同预计总成本－截至目前累计已确认的成本 =6100 － 1540 － 1460 －1880 ＝ 1220（万元）。2024 年 6 月 30 日，“ 合 同 结 算” 金 额1160 － 860=300( 万元 )。该 300 万元是 2025年底冀石建筑工程公司的普通住宅项目竣工结束时若从未发生重大质量问题应收的工程质保金。【案例 1-5】按照合同约定，2025 年 12月 31 日，若冀石建筑工程公司的普通住宅项目竣工结束时从未发生重大质量问题，应收到300 万元工程质保金（表 7）。（2）实际收到合同价款 300× (1+9%) ＝327（万元）：会计事项分析：原建造合同准则对此类事项会计处理并无说明。在新收入准则下，建筑业需要识别这部分质量保证金是否存在重大融资成分。通常情况下，甲方暂扣的质量保证金不包括重大融资成分。新收入准则对建筑业企业主要会计事项与税务管理产生了较大影响，建筑业企业应该加强税务数据与财务数据融合，加强造价部门、预算部门、供产销部门、财务部门、人力资源等多部门的协调和管控。实现建筑业全方位的“精细化”管理模式，从而达到利润最大化。1. 加强建筑业“公司 + 项目”盈利模式管理，提高会计信息质量。从建筑业组织结构角度看，建筑业通常会行政区开展施工。由于地域因素影响，机构所在地管理部门很难对项目部实施有效监管，因此成立了许多分公司（子公司）项目指挥部等派出机构，形成了行业独特的组织架构。不管如何设计企业的组织架构，目前“公司总部 + 项目部”管理模式是主流，即分施工项目部进行会计核算，进行考核，按期由公司总部汇总各个项目部财税数据并对外报送。站在公司角度看盈利能力，如果所有的项目都能达到预期的目标盈利水平，那么公司总部对外报送的数据一定是都盈利，也就是“双盈利”，是真盈利；另一种情况是如果有些项目盈利有些项目亏损，最终公司对外报送数据也是盈利的，那实质是盈利项目扣除了亏损项目，也就“只有公司盈利，项目不都盈利”。因此，要想达到第一种“双盈利”模式，项目收入已经在造价环节基本锁定，主要策略要落实在施工企业项目成本管理能力和水平上。因此，加强项目的收入和成本确认与计量是保证会计信息质量的基础。2. 增强合同意识，规范合同管理。新收入准则基于与客户之间的合同确认收入。在企业经营过程中，合同决定交易各方的权利和义务，建筑业应增强合同管理意识。按照建筑业经营管理流程，投标造价签订总承包合同是建筑业经营的第一步，新收入准则要求按照合同履约义务确认收入。所以，加强合同主要条款的管理是做好收入确认的关键环节。首先，完善甲乙双方的企业信息及双方的权利和义务；第二，明确合同的金额、税率和税额条款；第三，强化增值税发票的类型和相关的法律责任条款。第四，突出合同结结算时间和结算方式。3.加强建筑业税务数据与财务数据协调，实现“精细化”管理模式。加强建筑业增值税进项侧管理是获取盈利能力的核心。建筑业增值税发票开具的税率从 11% 调整到 9%，发票取得从 17% 调整到 13%。税率调整对建筑业的财务数据与税务数据带来诸多影响。因此，加强建筑业税务数据与财务数据的协调势在必行。本文来源：《中国注册会计师》，作者：康玉霞、夏文杰
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