【实操手册】99%会计会错！新收入准则下的建筑业会计科目转换

【前言】—新收入准则执行范围及时间

①根据财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知（财会〔2017〕22号），执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。

②原《建造合同》准则不再执行，但《企业会计制度》并没有作废，所以执行《企业会计制度》的施工企业仍然是执行《施工企业会计核算办法》。

③执行《小企业会计准则》的施工企业仍然可以执行《小企业会计准则》。

一、建筑业新收入准则会计科目主要变化情况

1.设置“合同履约成本-工程施工-合同成本”科目（按照各工程项目名称核算），核算原“工程施工-合同成本”科目核算内容，删除“工程施工-合同毛利”科目。

2.可以设置“合同结算”科目，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。删除“工程结算”科目。

3.“预收账款”科目调整为“合同负债”科目。预收的项目工程款在该科目核算。（注意：合同负债不含增值税，需要剔除）

4.工程质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，待质保期满调整至“应收账款”科目。

二、建筑业主要会计科目设置表

三、建筑业首次执行新收入准则的会计科目转换问题

建筑企业在2020年底会有很多尚未竣工结算的跨期存量项目，那么在2021年1月10日起执行新收入准则时将面临着新旧准则转化的问题，那么如何将建造合同准则下项目的会计科目结转至收入准则下的会计科目呢？这个帐怎么调呢？

（一）原建造合同准则下，项目竣工结算前，“工程施工”科目一直有借方余额，“工程结算”科目一直有贷方余额，需要在结算之后才对冲，使余额为零。

（二）新收入准则下，建造合同多属某一时段履行的履约义务，不再使用“工程施工”和“工程结算”科目，而是引入了“合同履约成本”、“合同结算—价款结算”、“合同结算—收入结转”等新科目。

原建造合同准则按完工百分比法确认收入时，

    借：主营业务成本

       工程施工—合同毛利（亏损为负，在贷方）

       贷：主营业务收入

但工程施工——合同成本和工程结算科目在项目未竣工结算前不予结转，会有余额，故实施新准则，需将工程施工——合同成本、合同毛利和工程结算科目予以结转，结转方法笔者认为可以这样：

（1）将存量项目的合同成本、合同毛利结转至合同结算。（必须按工程项目逐个计算结转）

    借：合同结算—收入结转

       合同结算—成本结转 （本文作者新设科目，可以探讨是放入合同结算科目还是合同履约成本科目合适）

       贷：工程施工—合同成本

         工程施工—合同毛利（亏损为负）

   ①确定合同结算—收入结转的金额，该金额根据该项目确认的累计主营业务收入确定，即累计主营业务收入=累计主营业务成本+累计的合同毛利。

   ②工程施工——合同成本、合同毛利科目余额全部结转，若有差额（即合同结算——收入结转科目减去工程施工——合同成本、合同毛利后的余额），则结转至合同结算—成本结转（本文作者新设科目，可以探讨）。

注：一般完工进度采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例“计算不会有差额，而采用”已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例“或“实际测定的完工进度”计算则可能出现差额；同样在新收入准则下，采用投入法计算的合同履约成本期末无余额，全部会结转至主营业务成本，而采用产出法计算，则可能出现余额。

【实操案例】

泰友财工程建设集团TYC项目工程总价2400万（以下均为不含税金额），2020年工程施工——合同成本归集了1000万，预计总成本2000万，预计2021年才能完工。

①若该公司完工进度采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例“计算，则2020年完工进度为1000万/2000万=50%，2020年确认收入2400万*50%=1200万，结转成本1000万，合同毛利200万，即   

   借：主营业务成本 1000万

       工程施工—合同毛利  200万

       贷：主营业务收入 1200万

那么其2021年首次执行新准则的调整分录为：

   借：合同结算—收入结转  1200万

       合同结算—成本结转   0

       贷：工程施工—合同成本 1000万

         工程施工—合同毛利（亏损为负） 200万

 ②若该公司完工进度采用”已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例“或“实际测定的完工进度”计算

 a.假设测算的完工进度为48%，则2020年确认收入2400万*48%=1152万，结转成本2000万*48%=960万，合同毛利192万，即   

   借：主营业务成本 960万

       工程施工—合同毛利  192万

        贷：主营业务收入 1152万

那么其2021年首次执行新准则的调整分录为：

   借：合同结算—收入结转  1152万       

       贷：工程施工—合同成本 1000万

         工程施工—合同毛利（亏损为负） 192万

          合同结算—成本结转  40万【差额为负数（即合同结算—成本结转在贷方）表示成本的投入进度超过工程完工进度，原因可能有两种，一是工程成本超支，而干的事没有达到预期进度；二是成本归集不准确，提前归集了成本费用（比如提前索取了发票入账）】

 b.假设测算的完工进度为52%，则2020年确认收入2400万*52%=1248万，结转成本2000万*52%=1040万，合同毛利208万，即   

   借：主营业务成本 1040万

       工程施工—合同毛利  208万

        贷：主营业务收入 1248万

那么其2021年首次执行新准则的调整分录为：

   借：合同结算—收入结转  1248万    

        合同结算—成本结转  40万【差额为正数（即合同结算—成本结转在贷方）表示成本的投入进度小于工程完工进度，原因可能有两种，一是工程成本节约，而干的事超过预期进度；二是成本归集不准确，滞后归集了成本费用（比如发票未到事做了但未暂估入账）】

       贷：工程施工—合同成本  1000万

         工程施工—合同毛利（亏损为负）  208万     

（2）建造合同准则下“工程结算”科目与新收入准则下“合同结算—价款结算”科目核算内容无异，将已结算的工程款调整为：

    借：工程结算

     贷：合同结算—价款结算

【说明】建筑合同准则下的完工百分比法与新收入准则的投入法、产出法一般认为无本质区别，即实施新准则一般认为之前确认的收入与按新准则确认的收入一直，故一般情况下不调整。

   但如新旧准则下，报表项目金额存在差异或者之前发生合同变更的，建筑企业还应根据收入准则第四十三条和第四十四条进行处理。

【注】新收入准则的衔接规定

第四十三条 首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定 相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。

已完成的合同，是指企业按照与收入相关会计准则制度的原 规定已完成合同中全部商品的转让的合同。尚未完成的合同，是指除已完成的合同之外的其他合同。

第四十四条 对于最早可比期间期初之前或首次执行本准则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无需按照本准则第八条规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。

企业采用该简化处理方法的，应当对所有合同一致采用，并且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。

（3）将预收账款余额调入合同负债

   借：预收账款  

     贷：合同负债

       应交税费—待转销项税额   （注意合同负债要求价税分离，由于增值税纳税义务尚未发生，故用此科目，但也有争议，“财会〔2016〕22号”文件一、会计科目及专栏设置（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。可以看出，确认“待转销项税额”的前提是“已确认相关收入（或利得）”。但此处显然没有确认相关收入（或利得），故计入“待转销项税额”科目有争议。）

【泰友财实务建议】

实际工作中大可不必做这样的分录，期末出报表时分离一下增值税到其他流动负债（超过一年的列入其他非流动负债）项目即可。

（4）将工程保证金从应收账款调整至合同资产

   借：合同资产——质保金——XX公司  

    贷：应收账款——质保金——XX公司

【后续】下一文，带大家了解新收入准则下建筑业新会计科目如何在资产负债表中列报？敬请期待》》》

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