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原创：审计云 日期：2023年8月26日
8月14日，浙江省财政厅官网最新发布一则对嘉兴振禾会计师事务所（普通合伙）注册会计师刘世民的行政处罚决定书。 
（浙江省财政厅网站发文截图，点击“阅读原文”浏览完整内容） 根据投诉举报线索，浙江省财政厅专项检查后对涉事注册会计师刘世民给予警告的行政处罚：
检查发现你自2021年至2023年，每年书面授权戴华良就嘉兴振禾所审计及核准的业务范围（出具审计报告）事宜由戴华良代为签字。 本机关认为你的上述行为违反了《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条第四项、《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（中华人民共和国财政部令第97号）第六十一条第四项的规定且情节严重。 浙江省财政厅浙财执法〔2023〕64号行政处罚决定书
注册会计师长期（三年时间）授权他人代签审计报告，最终被认定为“情节严重”，被省财政厅处以警告的行政处罚，也算咎由自取，违法必究。
财政部门的行政处罚文书，从事由、处罚依据、处罚程序到处罚结果，揭示了注册会计师行业主管部门对待业内存在的代签审计报告事项的官方态度和监管理念。 由此，引出一个值得思辨的行业话题： 注册会计师授权他人代签审计报告，是否一定违法？ 浙江省财政厅认定，被处罚的注册会计师刘世民的行为违法依据有两个：《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条第四项[1]、和《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第97号）第六十一条第四项[2]。 违反的两个行业监管法规，共同指向的禁止行为是： 允许他人以本人名义执行业务。 注册会计师执行的是法定审计业务，再加上执业过程中不同的执业条件和环境，执业准则要求注册会计师要始终保持职业怀疑态度，勤勉尽责地履行必要审计程序，获取充分、适当的审计证据，以支持其最终发表的审计意见。 职业怀疑态度贯穿于注册会计师执行审计业务的整个过程，包括从业务承接之初、制定审计计划、风险评估与内控测算、实施具体审计程序、到出具审计报告，乃至审计报告出具后，注册会计师仍需要关注客户利用审计后数据的恰当性和一致性。
基于此，监管法律所规定的“允许他人以本人名义执行业务”的禁止性条款，是基于执业准则的基本要求、保证审计报告质量的约束性行为规范，对此，作为执业注册会计师的审计云，不持异议。 注册会计师自己不参与审计项目的具体过程，允许他人---包括默许他人，和书面授权他人---以本人的名义实际执行审计业务全过程，并以本人的名义签发最终的审计报告。
这样的行为，无疑是对注册会计师职业道德的严重背弃，带有明显的主观故意，势必导致审计质量失控的后果，理应受到严格禁止，和严惩重罚。
事实上，该条禁止性监管法规，规范并约束的是注册会计师的挂名执业行为。 自2021年6月开始，财政部门和行业协会持续对注册会计师挂名执业行为的专项整治行为，也从侧面反映了一个不争的事实：
注册会计师行业的挂名执业问题，已经相当严重了。
再不严管，可能就要失序、失控、失信于社会。 众所周知，在一般民事行为实施过程中，法律有明确的代理人制度。
《民法典》“第七章 代理”对于民事代理制度的适用范围[3]和代理效力[4]的规定，是否适用于注册会计师执行法定审计业务这一民事行为呢？
诉讼各方都可以委托律师进行调查取证、法庭辩论等诉讼活动；公司股东可以委托他人出席股东大会、行使其股东权利；公司法人可以授权他人办理公司事务（如工商变更、招投标、对外签署合同等）；债权人可以委托他人（第三方）进行商务谈判、委托收（付）款……民事代理行为，在日常经济活动中普遍存在，也一定程度上提升了相关事项的运行效率。会计师事务所作为市场经济运行链条中的必要一环，以独立第三方的身份，委派注册会计师执行《注册会计师法》规定的各项审计业务，并以一般民事主体的名义向委托方收取审计服务费，是典型意义的民事经济活动。
无论是《注册会计师法》，还是注册会计师审计执业准则、职业道德规范，都系统规定了注册会计师在“执业业务”活动中的行为准则，亦即“注册会计师应该怎么做”；
而前文提到的两个违法依据---《注册会计师法》和《会计师事务所执业许可和监督管理办法》相应条款则规定了“注册会计师不得做什么”，其中就包括“不得允许他人以本人名义执行业务”。同时《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》中也明确规定：注册会计师应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到应有的培训和督导。[5]注册会计师不得允许他人以本人名义执行业务，还应当确保其领导下的工作人员得到应有的培训和督导，这样的监管规定是否存在彼此相悖之处？
核心的法律要义是：“以本人名义”、“执行业务”如何去理解，和界定。1、A注册会计师在业务承接之前完成了初步风险评估和前期了解，准备承接这些审计业务，但在签订业务约定书的约定日期因其他项目时间冲突，无法亲自到场签约，能否委托他人代为签署该份审计业务约定书？2、B注册会计师在执行存货监盘程序时，因“煤矿不允许女同志下矿井作业”的缘故，不能亲自盘点井下设备和在用物资，能否在确保工作流程、工作要求和标准、注意事项、异常情况的审计应对基础上，委派其他男性团队成员下井监盘？
3、C注册会计师在审计项目结束、出具审计报告的当天，因交通堵塞、家庭成员住院陪护等原因，无法抵达事务所直接签署审计报告，在客户的催促之下，能否委托其他人员代自己签署应当当天提交客户的审计报告？
以上这些行为，是否属于“允许他人以本人名义执行业务”的禁止性法律概念？是否违反《注册会计师》第二十二条第四款的规定？
注册会计师的执业活动，应当遵守执业准则的规定，但现行执业准则并未明确规定：执业活动的每一个审计程序，都必须注册会计师亲力亲为，不得委托他人代位行使。退一步来假设，即便《注册会计师法》或执业准则规定了“所有审计程序必须注册会计师亲自完成”这样的执业要求，是否违反上位法《民法典》中的代理制度而无效？严惩注册会计师挂名执业行为，既有法可依，也势在必行。
上文浙江省财政厅对注册会计师刘世民“书面授权戴华良就嘉兴振禾所审计及核准的业务范围（出具审计报告）事宜由戴华良代为签字”的行为，并援引《注册会计师法》第二十一条第四款，最终给予警告处罚，其内在的行政执法逻辑是： 授权他人签署审计报告=允许他人以本人名义执行业务
这样的违法事由描述、违法依据陈述、行政处罚结果，其实存在一定的逻辑缺陷，不能自洽，原因就在于：
处罚文书并未清晰表述该期间内，被处罚注册会计师是否真正参与并完成相应审计项目？
两种可能性：
一是被处罚注册会计师亲自做了这些审计项目，仅是签署报告阶段委托他人代签；
二是被处罚注册会计师纯粹的挂名执业，不参与任何审计程序，直接授权他人以本人名义编制审计工作底稿、执业具体审计计划、签发审计报告。 后者是《注册会计师法》明确禁止的执业违法行为，最终受到警告处罚并不未过； 但前者属于审计报告阶段的执业瑕疵，并不具有恶意违反执业准则的主观故意，在注册会计师实际完成前期所有审计程序的前提下，单纯的授权他人签署审计报告这一“情节”，并不违反执业准则的规定，也符合《民法典》关于代理的相关规定，如果据此而受到行政处罚，值得商榷。 仅仅授权他人签署审计报告 ≠ 允许他人以本人名义执行业务 浙江省财政厅的正式处罚决定书，并未就涉事注册会计师是否实际参与审计项目的客观事实进行表述，审计云不好去妄自揣度行政处罚的合法性。
而处罚文书中“按照法定程序，省财政厅已于2023年8月6日向你送达《行政处罚告知书》，你未向本机关提出陈述申辩”的程序性表述，似乎也印证了被处罚注册会计师的确属于挂名执业，自动放弃行政调查陈述申辩的权利救济。 如此看来，罚的不冤。 [1] 《中华人民共和国注册会计师法》（2014年修订版）第二十二条规定：“注册会计师不得有下列行为：……（四）允许他人以本人名义执行业务……”，全国人大常委会，2014年8月31日[2] 《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第97号）第六十一条规定：“注册会计师不得有下列行为：……（四）允许他人以本人名义执行业务……”，财政部，2017年8月20日[3] 《中华人民共和国民法典》第一百六十一条规定：“民事主体可以通过代理人实施民事法律行为。依照法律规定、当事人约定或者民事法律行为的性质，应当由本人亲自实施的民事法律行为，不得代理。”，全国人大常委会，2020年5月28日[4] 《中华人民共和国民法典》第一百六十二条规定：“代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力。”，全国人大常委会，2020年5月28日[5] 《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》第十八条规定：“注册会计师应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到应有的培训和督导。”，中国注册会计师协会，2020年7月1日原创专栏：云说 | 云见 | 云集 | 云刊 | 云榜 | 云团 | John
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