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笔者按 深圳市规划和自然资源局于2022年3月30日发布《关于公开征求<深圳市土地整备利益统筹办法>（征求意见稿）意见的通告》，对土地整备利益统筹项目的实施目的、实施对象、留用土地核算规则、市场主体介入时间、留用土地合作开发模式作出了调整，但至今尚未正式出台。《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》（深规土规〔2018〕6号）有效期为5年，于2023年8月9日到期后，深圳市规划和自然资源局又发布了续期通知，将有效期延长至2026年8月9日。 根据现行《管理办法》的规定，利益统筹项目的搬迁主体、实施主体以及留用土地的受让主体均为村股份合作公司，在村股份合作公司取得留用土地批复后才能引入市场主体合作开发留用土地。根据2022年《办法》（征求意见稿）的规定，利益统筹项目的搬迁主体包括区政府、不动产权益人或市场主体，留用土地可以通过协议的方式出让给不动产权益人或市场主体，将引入市场主体的环节提前至立项阶段。 现行《管理办法》先将留用土地通过协议方式出让给村股份合作公司，村股份合作公司通过合作开发或作价入股的方式引入市场主体开发留用土地，市场主体以“双抬头”或者“单抬头”（合资公司）的开发模式与村股份合作公司合作开发。2022年《办法》（征求意见稿）提出可由不动产权益人自行完成搬迁，或者通过相关方式引入的市场主体完成搬迁补偿协议签订，并提出留用土地可以通过协议方式出让给不动产权益人或符合条件的市场主体。由不动产权益人自行完成搬迁并取得留用土地使用权的，后续引入市场主体的方式与现行《管理办法》一致，但由引入的市场主体完成搬迁补偿协议签订，实现项目范围内的所有权益转移归一后受让留用土地的，市场主体将直接以单抬头的模式进行留用土地开发。 本文根据现行《管理办法》规定的市场主体与村股份合作公司的开发模式以及参考2022年《办法》（征求意见稿）的市场主体直接单抬头开发模式，结合假设案例数据分析不同开发模式的税务影响和税务差异。 / 内容概要/ 一、利益统筹项目开发模式 （一）村企“双抬头”开发模式 （二）村企“单抬头”（合资公司）开发模式 （三）村企“单抬头”（单一权利人）开发模式 二、不同开发模式搬迁补偿税务影响 （一）村股份合作公司自行搬迁 （二）村股份合作公司委托前期服务商搬迁 （三）市场主体自行搬迁 三、不同开发模式利益分成税务差异 （一）村企“双抬头”开发模式 （二）村企“单抬头”（合资公司）开发模式 1.增值税 2.土地增值税 3.企业所得税 （三）村企“单抬头”（单一权利人）开发模式 1.增值税 2.土地增值税 3.企业所得税 利益统筹项目开发模式 根据留用土地的受让主体和受让主体变更过程，可以将利益统筹项目开发模式划分为“双抬头”开发模式、“单抬头”（合资公司）开发模式、“单抬头”（单一权利人）开发模式。 村企“双抬头”开发模式 现行《管理办法》规定，留用土地只能以协议的方式出让给村股份合作公司，2022年《办法》（征求意见稿）规定，留用土地可以协议出让给不动产权益人（本文以村股份合作公司作为不动产权益人进行分析），村股份合作公司先与规划国土主管部门派出机构签订留用土地使用权出让合同的，后续引入市场主体合作开发，只能通过签订土地使用权出让合同补充协议，变更留用土地受让主体。 根据现行《管理办法》第十五条第一款规定，留用土地以合作开发方式实施的，可由原农村集体经济组织继受单位与开发主体一并向规划国土主管部门派出机构申请办理土地使用权出让合同变更手续，签订土地使用权出让合同补充协议。 通过补充协议将留用土地的受让方由村股份合作公司变更为村股份合作公司和市场主体双方，村股份合作公司以所拥有的现状物业、留用土地或者整备资金进行合作开发建设，在开发建设过程中不承担出资义务；市场主体负责项目范围内的拆迁补偿、留用土地的运作、开发、建设等全部资金的投入，该开发模式称为“双抬头”模式。 村股份合作公司采用“双抬头”开发模式的主要是因为资金实力、专业能力、人才资源不足，难以单独开发房地产项目。于是引入市场主体，以约定物业分成的模式进行合作开发，由市场主体负责项目的拆迁谈判、办理用地规划许可证、设计、施工建设、竣工验收等开发建设过程的全部工作，既解决了资金和专业问题，又盘活了存量低效用地，实现了土地资源价值的提升。 村企“单抬头”（合资公司）开发模式 根据现行《管理办法》第十五条第二款规定，留用土地以作价入股方式实施的，可由原农村集体经济组织继受单位与开发主体共同成立的项目公司，向规划国土主管部门派出机构申请办理土地使用权出让合同变更手续，签订土地使用权出让合同补充协议。 村股份合作公司和规自局签署土地使用权出让合同后，在集体资产交易平台通过集体资产交易确定市场主体，与市场主体共同成立项目公司，然后向规自局申请办理土地变更手续和签订补充协议将土地使用权变更至项目公司，该开发模式称为“单抬头”（合资公司）模式。 与“双抬头”开发模式村股份合作公司和市场主体共同作为项目开发主体不同的是，“单抬头”（合资公司）模式负责留用土地开发的项目公司为村股份合作公司和市场主体共同持股的合资公司。“双抬头”模式下，村股份合作公司的角色为项目开发商之一，“单抬头”（合资公司）模式下，村股份合作公司的角色是项目公司的股东。 村企“单抬头”（单一权利人）开发模式 2022年《办法》（征求意见稿）在现行《管理办法》的基础上对利益统筹项目在搬迁补偿协议签订、实施监管协议签订、留用土地出让等环节进行了优化。主要体现为可以由不动产权益人或通过相关方式引入的市场主体实施搬迁补偿、与区政府签订项目实施监管协议并受让留用土地。但并未清晰的表明具体开发模式，根据笔者的理解，存在以下两种情形。 情形一是留用土地通过协议的方式先出让给不动产权益人，不动产权益是基于对不动产的所有和使用关系而带来的权利，不动产权益一般包括所有权、用益权。虽然在经历过93的“统征”和04年的“统转”后，深圳的土地从法律层面已经属于国有土地，但是在征转的过程中存在未完善征（转）地补偿手续等问题，导致仍然存在大量土地由集体实际使用的历史遗留问题。土地整备利益统筹后对于之前因未完善征（转）地补偿手续而存在历史遗留问题的土地归国家所有，因此土地整备利益统筹的留用土地均为国有土地，之前对该土地享有使用权的村股份合作公司，可以作为受让方受让土地使用权。 村股份合作公司在取得留用土地后，仍然存在资金和专业能力等各方面的不足，难以自行开发房地产项目，需要引进市场主体合作开发，合作开发模式仍然回到了上述“双抬头”模式和“单抬头”（合资公司）模式。 情形二是市场主体完成全部搬迁补偿协议签订，实现项目范围内的所有权益转移归一，并经政府主管部门确认为实施主体后受让留用土地使用权，该模式称为“单抬头”（单一权利人）模式。该模式跟城市更新业务基本类似，由市场主体通过与权利人签订搬迁补偿协议，形成单一权利主体，获得项目实施主体资格，进而取得项目建设用地使用权。 与村股份合作公司先取得留用土地使用权，后将留用土地使用权变更到村股份合作公司和市场主体共同成立的项目公司名下的“单抬头”（合资公司）模式不同的是，“单抬头”（单一权利人）模式下市场主体与村股份合作公司为搬迁人与被搬迁人的关系，不存在股权关系。 不同开发模式搬迁补偿税务影响 根据现行《管理办法》规定，在利益统筹项目规划通过审批，取得留用土地批复后，村股份合作公司才可以根据集体资产处置相关规定引进市场主体合作开发留用土地。而取得留用土地批复，需要搬迁人先行与相关权益人理清经济利益关系，完成建（构）筑物及青苗、附着物的补偿、拆除、清理和移交工作。 “双抬头”模式和“单抬头”（合资公司）模式下，利益统筹项目的搬迁补偿主要包括村股份合作公司自行搬迁和村股份合作公司委托前期服务商搬迁两种方式，市场主体实际承担的拆迁补偿成本税前扣除均存在一定的税务风险。 村股份合作公司自行搬迁 在业务实操中，部分村股份合作公司自行完成了项目范围内搬迁补偿协议的签订，并在取得留用土地后引入市场主体进行留用土地的合作开发，在招商公告及合作协议中约定由引入的市场主体承担项目范围内全部的拆迁补偿支出。 从税务角度来看，增值税中所规定允许在计算销售额时扣除的拆迁补偿费用，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料；土地增值税允许扣除拆迁补偿费的要求是拆迁行为实际发生，拆迁补偿费实际支付，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。由于实际承担拆迁补偿支出的市场主体并未作为搬迁补偿协议的合同主体，不满足合同主体、付款主体以及取得税前扣除凭证主体一致的条件，因此对其所承担的物业补偿和货币补偿能否作为拆迁补偿成本税前扣除，在税务实操过程中则存在着较大的争议。 村股份合作公司委托前期服务商搬迁 现行《管理办法》规定的利益统筹项目搬迁人为村股份合作公司，根据《市规划和自然资源局关于规范土地整备利益统筹项目补偿安置有关事项的通知》（深规划资源〔2019〕255号）第一条规定，利益统筹项目的搬迁人为原农村集体经济组织继受单位，或原农村集体经济组织继受单位及按照相关规定确定的开发主体。搬迁人负责与相关权益人签订补偿安置协议。即市场主体通过相关规定可以与村股份合作公司一同作为搬迁人，与相关权益人签订搬迁补偿协议。 在业务实操中，大部分的村股份合作公司因资金不足、缺乏专业团队和开发经验，难以自行开展利益统筹项目的前期整备工作，一般会引入前期服务商，与前期服务商签订前期服务协议委托前期服务商进行拆迁补偿谈判、签订搬迁补偿协议、支付搬迁补偿费用、制订项目实施方案、报批报建等工作。 搬迁补偿协议一般由村股份合作公司、被搬迁人和前期服务商三方签订，村股份合作公司委托前期服务商向被搬迁人支付补偿款，在留用土地选定市场主体之后，村股份合作公司将其权利与义务转移给市场主体。 若村股份合作公司选定的市场主体与前期服务商一致，搬迁补偿协议的合同主体和补偿费用支付主体均为市场主体，市场主体支付的拆迁补偿成本可以税前扣除，但前期服务商受村股份合作公司委托支付的补偿费用，在村股份合作公司取得整备资金后返还的金额后，并非市场主体实际支付的补偿费用，不能在税前扣除，需要冲减市场主体的补偿成本。 若村股份合作公司选定的市场主体与前期服务商不一致，市场主体需承接前期服务商已支付的前期费用并支付前期服务商合理利润，该种情况也会出现补偿协议合同主体、补偿费用支付主体不一致的问题，补偿成本能否在税前扣除存在税务风险。 市场主体自行搬迁 2022年《办法》（征求意见稿）规定的利益统筹项目搬迁人包括不动产权益人、市场主体、区政府，并将市场主体介入的时间提前至立项阶段，市场主体可以直接作为搬迁人与不动产权益人签订搬迁补偿协议。补偿协议主体、支付主体和收款、付款凭证主体均为市场主体，市场主体实际支付的补偿成本符合税前扣除条件。 “单抬头”（单一权利人）模式下不涉及合同主体、支付主体的变更，可以降低“双抬头”模式和“单抬头”（合资公司）模式下的税务风险。 不同开发模式合作开发收益分成税务差异 根据前述分析，对相关权益人的拆迁补偿，“双抬头”模式和“单抬头”（合资公司）模式下，由于搬迁主体和引进市场主体时点的限制，市场主体实际承担的拆迁补偿成本在税前扣除存在一定的风险；“单抬头”（单一权利人）模式下，拆迁方式与城市更新项目类似，税前扣除风险较小。本次假设“双抬头”模式和“单抬头”（合资公司）模式下村股份合作公司选定的前期服务商和市场主体一致，不同模式下对相关权益人的补偿成本均可税前扣除。 不同合作模式下的税务差异主要在于村股份合作公司与市场主体进行留用土地合作开发时，分配给村股份合作公司的物业如何进行业务定性和税务处理，不同合作模式导致不同的业务定性和税务处理，对市场主体承担的税费和市场主体取得的开发净利润会带来影响。 假设利益统筹项目整备范围面积为60万m²，现状建筑面积为67万m²，核算留用土地面积为20万m²，规划建筑面积为133万m²，其中现状回迁面积为38万m²，剩余可售物业假设市场主体和村股份合作公司按照70%：30%进行分配。 备注：为对比分析税务差异，假设依据现行《管理办法》和依据2022年《办法》（征求意见稿）的规划指标相同。 村企“双抬头”开发模式 在“双抬头”开发模式下，村股份合作公司与市场主体一并向规划国土主管部门派出机构申请办理土地使用权出让合同变更手续，签订土地使用权出让合同补充协议，将留用土地的受让方变更为村股份合作公司和市场主体双方，后续取得的《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》上的用地单位或建设单位均为村股份合作公司和市场主体双方。村股份合作公司和开发主体同为留用土地的开发主体，在开发建成物业后初始登记时，可以按照合作协议将分配物业直接办理到村股份合作公司和市场主体各自名下。 前述假设案例中，除回迁外剩余可售物业市场主体和股份合作公司按照70%：30%进行分配，在给村股份合作公司分配30%物业环节，由于村股份合作公司也为留用土地项目的开发主体，取得30%物业时未发生不动产权属的转移，未发生增值税、土地增值税和企业所得税的纳税义务，不涉及相关税务处理。“双抬头”开发模式中引进的市场主体负责留用土地项目开发建设过程中全部资金投入，开发主体销售其分得的70%开发产品时，可以在税前扣除其实际发生并取得合法有效凭证的地价款、拆迁补偿费用和开发建设成本等。 前述假设案例中，市场主体销售货值为184亿元，总投资成本为144亿元，需缴纳增值税及附加19.3亿元（税负率11.43%），土地增值税13.7亿元（税负率8.14%），企业所得税1.90亿元（税负率1.12%），税费合计35.10亿元（税负率20.77%），开发主体净利润为4.94亿元。 备注：单位为万元（下同）。 村企“单抬头”（合资公司）开发模式 村股份合作公司在取得留用土地后以作价入股的方式实施的，通过集体资产交易平台招商，与市场主体共同成立项目公司，通过补充协议的方式将留用土地受让方变更为项目公司，由项目公司作为主体进行留用土地的开发建设。 假设除回迁外剩余可售物业市场主体和村股份合作公司按照70%和30%的比例进行分配，村股份合作公司作为项目公司的股东，其取得的30%物业属于项目公司的分红。 1 增值税 根据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当缴纳增值税。销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。一般情形下，项目公司以现金的方式对股东进行分红，而前述假设项目公司以开发产品抵偿其向股东分配的股息红利，属于“有偿”转让不动产，需要缴纳增值税。 在确定销售额时，对无销售价格或价格明显偏高或者偏低的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。 2 土地增值税 根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）和《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 由于分配给村股份合作公司的30%物业在业务上是以向股东分红的方式分配，土地增值税确认视同销售收入，与“双抬头”模式相比，项目公司土地增值税计税收入增加，土地增值税扣除的土地成本和开发成本基本一致，土地增值税税负将会增加。 3 企业所得税 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；按开发产品的成本利润率确定。与“双抬头”模式相比，项目公司企业所得税计税收入增加，企业所得税扣除的成本基本一致，企业所得税税负将会增加。 前述假设案例中，市场主体销售货值为184亿元，总投资成本为144亿元，需缴纳增值税及附加26.1亿元（税负率15.43%），土地增值税28.3亿元（税负率16.76%），企业所得税15.50亿元（税负率9.17%），税费合计70.05亿元（税负率41.44%），开发主体净利润为-30.63亿元。“单抬头”（合资公司）模式下项目公司税费增加35亿元左右，项目公司将处于亏损状态，影响留用土地合作开发的经济可行性。 根据现行《管理办法》实施的利益统筹项目，村股份合作公司和市场主体可以选择“双抬头”和“单抬头”（合资公司）两种模式进行利益统筹项目开发，而两种模式选择的不同也对房地产开发企业的税负产生了巨大的影响。其中“单抬头”（合资公司）模式，项目公司以开发产品向村股份合作公司分红，需要缴纳增值税，同时在土地增值税和企业所得税上属于视同销售的行为，大大加重了市场主体的税负。而“双抬头”模式，村股份合作公司作为开发主体之一，直接取得30%的开发产品，未发生不动产权属转移，不涉及增值税、土地增值税和企业所得税，市场主体税负低于“单抬头”（合资公司）模式。 村企“单抬头”（单一权利人）开发模式 根据现行《管理办法》，在取得留用土地批复后才能够通过合作开发和或者作价入股的方式引入留用土地的开发主体。但2022年《办法》（征求意见稿）中规定，在项目方案实施及土地整备单元规划审批过后，就可以由不动产权益人或者区政府引入的市场主体开展搬迁谈判、搬迁补偿协议签订等工作。 通过类似城市更新项目签订搬迁补偿安置协议形成单一权利人进而确定实施主体的模式，在完成利益统筹项目范围内建筑物拆除后，市场主体通过协议的方式直接取得留用土地使用权。简而言之，市场主体可以单独取得留用土地，以签订搬迁补偿安置协议的形式向村股份合作公司交付回迁物业，其中包括前述假设案例中村股份合作公司基于留用土地价值应分配的30%物业。 1 增值税 根据《营业税改征增值税试点实施办法》，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，需要视同销售无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。市场主体向村股份合作公司交付回迁物业需要视同销售缴纳增值税，增值税处理与“单抬头”（合资公司）模式一致。 2 土地增值税 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定规定确认视同销售收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。 因此对于市场主体来说，“单抬头”（单一权利人）模式相比于“单抬头”（合资公司）模式分配村股份合作公司的30%物业确认拆迁补偿费用，土地增值税税负将会降低；相比于“双抬头”模式由于确认视同销售收入同时确认拆迁补偿费用，对于确认的拆迁补偿费用，房地产企业还可以加计20%扣除，土地增值税税负也会降低。 3 企业所得税 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。同时根据第三十一条，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品，包括首次分出的和以后应分出的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 因此对于市场主体来说，“单抬头”（单一权利人）模式相比于“单抬头”（合资公司）模式分配给村股份合作公司的30%物业确认土地使用权成本，企业所得税税负将会降低；相比于“双抬头”模式由于确认视同销售收入同时确认土地使用权成本，企业所得税税负不会产生明显差异。 前述假设案例中，开发主体销售货值为184亿元，总投资成本为144亿元，需缴纳增值税及附加26.1亿元（税负率15.43%），土地增值税0元（税负率0%），企业所得税3.37亿元（税负率1.99%），税费合计29.6亿元（税负率17.50%），开发主体净利润为9.35亿元。 相比于依据现行《管理办法》实施的利益统筹项目采用“双抬头”模式，在假设规划指标相同的情形下，依据2022年《办法》（征求意见稿）实施的利益统筹项目采用“单抬头”（单一权利人）模式，回迁物业面积增加，回迁物业视同销售增值税税负增加，因拆迁补偿费用加计扣除影响土地增值税税负降低，税费合计降低5.52亿元。 虽然“单抬头”（单一权利人）模式在业务上是依据搬迁补偿的方式向村股份合作公司交付回迁物业，但合作开发收益分成部分物业是基于留用土地评估价值测算应分配给村股份合作公司的分成物业，该部分物业不存在拆迁行为，是市场主体对土地整备利益统筹项目政府补偿不足部分的利益补偿，能否在土地增值税上视作补偿进行税务处理存在不确定性。 综上所述，前述假设案例剩余可售物业市场主体和村股份合作公司按照70%：30%来进行分配，“双抬头” “单抬头”（合资公司）和“单抬头”（单一权利人）模式销售收入一致，投资总额也基本一致，但在业务定向和税务处理上存在较大差异，从而影响市场主体承担的税费和最终取得的投资净利润。 总体而言，2022年《办法》（征求意见稿）在核算规划容积、业务模式和税务处理上均具有一定的优势，目前已经有部分项目在试点实施，但具体出台时间具有不确定性。深圳市规划和自然资源局关于发布《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》续期通知，将《管理办法》有效期延续至2026年8月9日，对正在立项的利益统筹项目规划研究方向和业务合作模式产生了一定的影响。 基于不同政策下所采取的合作开发模式对税务又会产生重大的影响，而该影响则直接影响到市场主体进行房地产项目开发的直接利润，所以利益统筹项目应严格按照准确的税法规定考虑和测算税费，反映项目的真实利润，在项目规划层面提高项目抵抗风险能力。
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