本文结合会计准则和公众公司会计政策的披露情况，对废料成本的会计核算进行整理和分析。
制造型企业在生产过程中除了正常产品外，通常会因为损耗产生部分废料，企业根据废料的数量和价值选择将其回收再利用、出售或予以报废。关于废料成本的核算在实务中存在不同处理方式，其核算的准确性会影响正常产品成本，并对公司的财务报表披露产生影响。制造型企业的原材料在生产过程因切削、研磨等工序必然产生一定的损耗和报废，对于有些行业而言，生产过程中产生的废料无论数量或价值都很小，企业对废料进行处置或者出售形成的收入绝对值较小，占企业营业收入和净利润的水平也很低，一般不再对应匹配废料的成本。但对于某些行业而言，如以钢材为原材料生产异型钢、汽车精密零部件及相关配件产品，或以铝材为原材料生产精密切削加工部件的生产制造型企业，其在生产过程中产生的废钢、废铝的数量及处置废料所形成的收入金额很大，如果不匹配废料成本，则会造成主营业务毛利率失真，影响财务报表的准确性和真实性。翔楼新材（创业板301160）：其他业务收入主要来自公司边角废料销售收入，以及少量受托加工、坯料销售收入。由于边角废料在生产过程各工序中分别产生，对应成本不易分摊，为简化核算，公司将边角废料成本按照工序计入产品成本，故废料销售毛利率为100%。受废料销售收入影响，公司其他业务的毛利率较高。无锡振华（主板605319）：公司边角料主要为废钢。报告期内，公司在原材料车用钢材领用时确认生产成本，将生产汽车零部件过程中产生的边角料销售收入计入其他业务收入，因此报告期内的废料销售毛利率均为100%。飞沃科技（新三板839826，创业板上市委会议通过）：公司于2020年3月对前期差错更正进行公告，差错事项描述：公司主要产品系风电行业紧固件，在生产过程会产生大量的钢渣、料头和料尾等钢废料，公司将其销售后确认为其他业务收入，但未分摊相应的成本，导致废料销售毛利率近100%，未能体现收入成本配比原则，亦未能公允反映公司主营产品的毛利率水平。由于废料收入对主营业务产品毛利率的影响重大，为公允反映主营业务产品的毛利率，公司对废料的成本核算方法进行了调整：以废料销售收入金额为限，结合各个产品废料比，将相关主营业务成本调整至其他业务成本，同时根据期初期末废料留存情况，调整期初期末废料、库存商品和在产品的留存金额。震裕科技（创业板300953）：发行人生产过程中产生的边角料、废料等，均按照当月的平均售价作为其入库单位成本并冲减当期生产成本，当上述废料实现销售时，按月末一次加权平均的计价方式结转计入其他业务成本。鼎通科技（科创板688668）：生产过程中的五金边角料价格较高，为了准确核算当期废料成本，公司每月通过公开网站和市场废料收购信息查询当期废料销售价格，计算确定当期废料成本。当期五金边角料总成本=Σ（当期各类五金边角料入库数量×各类废料当期市价）。目前执行的《企业会计准则》中没有专门讨论过有关废料成本分配问题，但可以基于相关规定对上述企业的生产过程做进一步分析。以生产汽车精密零部件的企业为例，即以钢材为原材料进行生产，最终形成产成品和废钢，并且可以分别出售，后将废料成本的分配问题转化为联产品的共同成本分配问题。《企业会计准则—存货（2001）》第九条规定：“在同一生产过程中，如果同时生产两种或两种以上的产品，如联产品、主产品和副产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分，则这些加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。联产品的加工成本可选用的分配方法通常有售价法、实物数量法等。在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。”《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）第三十七条规定：“制造企业应当根据生产经营特点和联产品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。”在国际会计准则体系下，《国际会计准则第2号—存货》第14段规定：“同一生产过程可能同时生产一种以上的产品。联产品的生产，或既有主产品又有副产品的生产就属这方面的例子。如果每种产品的加工成本不能单独地加以辨认，那么这些成本就应按合理和一致的基础在产品之间进行分配。例如，在产品可以单独辨认或在生产结束时，可以每种产品相应的销售价值为基础进行分配。大多数副产品就其性质来说，价值不高。在这种情况下，它们通常以可变现净值计量，且该价值应从主产品的成本中扣除。这样处理的结果，主产品的账面金额与其成本不会有重大的差异。”虽然目前的上市公司和IPO申报企业中同时存在废料成本匹配和未匹配情况。但笔者认为，如果公司在生产过程中产出的废料数量较大、价值较高，废料收入的绝对值及占比情况较大，在财务报表中匹配相应的废料成本可以更公允反映公司经营情况。如飞沃科技原先未匹配废料成本，而在创业板IPO申报过程中进行差错更正的情况也表明了匹配废料成本可能会成为IPO审核中更认可的处理方式。根据上述《企业会计准则》和《国际会计准则》相关规定，笔者认为可以采用联产品成本分配方法作为基础对废料成品进行分配，考虑到选用售价法作为分配基础可以对产成品和废料收入的毛利率起到一定程度的均衡作用，降低人为的利润操纵空间，有利于增强会计信息可比性，因此选择售价法作为废料产品的成本分配基础是一种较优处理方式。企业应该据此制定相应的废料管理制度、成本费用核算制度等并保持一贯执行。1.统计企业产生的废料种类，根据重要性程度判断单独分配成本的废料。2.对于分配成本的废料单独作为存货管理。财务系统对这部分废料编制收发存汇总表，将废料按类别单独存放且配备专门的仓库管理人员，废料入库和出库按照企业工作制度执行相应的出入库审批手续并留存出入库单据。生产部门、仓储部门相互监督和交叉复核以保证准确记录废料的增减变动情况及期末结余数量。3.对于废料的价格，首先废料只分摊材料成本，不分摊人工和制造费用，其次废料的成本可采用上月废料销售价格或通过公开网站查询价格作为本期废料入库的单位成本，再根据企业既定的会计政策进行发出计价，如果废料销售价格各期比较稳定，可采用某一固定价格作为废料的单位成本。产成品的材料成本根据当期原材料领用成本扣除当期废料成本计算可得。本文结合会计准则规定及公众公司披露对废料成本会计核算的披露规则进行了整理。笔者认为，虽然目前会计准则及监管机构对废料成本的会计处理无明确要求，企业可以根据自身特点、废料内容、废料影响情况确定采用何种核算方法，但是对于废料价值高且其对经营业绩影响较大的企业而言，参照联产品或副产品采用合理的方法进行废料成本的归集和核算，可以更公允有效地反映企业的财务状况和经营成果。作者：赵卓然；单位：大华会计师事务所(特殊普通合伙）；来源：新理财；免责声明：资料来源于网络整理，仅供学习交流使用。如有侵权，联系删除。 |
