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案例三：赛赫智能（2019-12受理，2020-8终止；2020-9受理，2021-7被否） 【引言】 这个系列也做了好几期，但相较于前几期来说，赛赫智能项目的问询回复呈现出针对性较弱、逻辑性不强的特点，并且还存在少量的错别字及语句不通顺情况，我们在整理时对语病进行了修改。总体上该项目问询回复质量不高。但就问询问题来看，该项目针对研发投入的问题还是有一定借鉴意义的，我们筛选了有关保荐业务督导相关的研发投入问题分享给大家，由于内容较多，我们同样分两期进行分享。 【研发试制品的核算及内控】 二次申报-一反 保荐业务现场督导发现，发行人将研发样机作为表外资产计入备查簿，实际销售时冲减研发费用。 请发行人说明：（1）报告期内样机的具体情况，包括数量、型号、存放地点、对应的研发项目等；（2）报告期内将开发支出调整至研发费用的金额，上述的调整是否准确、合理。 回复要点： 报告期内，发行人共形成4项研发样机，由于不具有可销售性，发行人将其计入备查簿。具体说明情况如下： （一）报告期内样机的具体情况，包括数量、型号、存放地点、对应的研发项目 报告期内，公司形成四项研发样机项目，系轻量化汽车智能生产装备研发项目、车轮装配线及其相关领域技术升级研发项目、轮胎及总成产品检测线研发项目、汽车整车检测线检测设备研发项目。报告期内发行人研发过程中形成的样机均为大型生产线，主要为发行人三类主要业务提供技术支持，分别存放于发行人主要子公司的仓库，具体情况如下： …… （二）报告期内将开发支出调整至研发费用的金额，上述的调整是否准确、合理 发行人基于审慎性原则，基于3个开发支出项目的性质，将开发支出调整至研发费用，具有合理性，计量准确。 1、报告期内开发支出调整至研发费用的金额 …… 2、调整原因及合理性 （1）车轮装配线及其相关领域技术升级研发项目、轮胎及总成产品检测线研发项目调整的背景 发行人2个项目是基于现有核心技术，根据客户应用场景的新变化，调整产品性能参数，改进产品设计。形成新的研发样机，形成的样机不具有可销售性。发行人结合企业会计准则规定，认为计入研发费用更能反映业务实质，故将上述研发项目费用化处理。 （2）汽车整车检测线检测设备研发项目调整的背景 发行人汽车整车检测线检测设备研发项目，重点是基于已经自主可控的核心技术，实现整车下线检测核心设备的基本自主化。该研发项目系针对整条生产线的研发，研发时间较长，研发工序较为复杂，发行人在研发工作中不确定该项目是否具有使用或出售的可行性。因此，发行人将该研发项目费用化处理。 综上分析，车轮装配线及其相关领域技术升级研发项目、轮胎及总成产品检测线研发项目所研发内容为对原有技术的改进，汽车整车检测线检测设备研发项目研发过程具有不确定性，同时，形成的样机不具有可销售性，基于研发业务实际，公司认为应将该三个项目转入研发费用核算，相关调整符合会计准则的规定，调整合理。 3、上述调整是否准确 综上，上述调整金额与调整期间各研发项目实际发生额核对一致，调整准确。 【准则更新】 《企业会计准则解释第15号》（2021年12月30日印发，该项目问询回复时尚未印发） 一、关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理 该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。 （一）相关会计处理。 企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。 测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。 （二）列示和披露。 企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。 （三）新旧衔接。 对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。 【研发费用的归集及核算】 保荐业务现场督导期间，发现发行人及其子公司之间存在内部交易，且交易标的用于研发。 请发行人进一步说明：（1）报告期内母子公司之间交易的具体情况；（2）合并报表内部交易抵消的准确性及对研发投入的影响。请申报会计师对合并报表内部交易抵消的准确性及对研发投入的影响进行核查并发表明确意见。 回复要点： （一）报告期内母子公司之间交易的具体情况 1、报告期内母子公司之间交易的类型 报告期内，发行人及其子公司之间用于研发的内部交易主要有： （1）阜联自动化系发行人主要的境内生产主体，故部分研发项目需要使用的材料由其采购后进行安装、组装或调试后出售至母公司用于研发； （2）Seib作为公司位于德国的研发中心，报告期内主要为境内公司提供技术支持并将境内研发需要的设备或零件出售至境内公司； （3）赛赫杰格系出售研发必要的夹具及其他零部件至母公司。 2、母子公司之间交易的内部控制与会计处理 （1）发行人各主体对研发活动需要使用的材料均独立采购并领用至对应的项目，在各主体账面独立核算，人工费用及间接费用均按照研发项目的实际发生情况计入对应的主体独立核算。 （2）报告期内各主体之间与研发相关的内部交易，均于合并层面将销售方确认的营业收入及营业成本抵消，并根据采购方领用材料对应的项目将差额调整相应研发项目的直接材料支出，针对Seib报告期内出售至母公司图纸等，母公司账面确认无形资产，发行人于合并层面将其调整至研发费用列示，相关差额抵消研发费用金额。 （二）合并报表内部交易抵消的准确性及对研发投入的影响 报告期内发行人合并报表内部抵消金额准确，相应金额调减研发费用、开发支出金额，具体如下： 1、报告期内内部抵消情况 报告期内研发抵消主要内容如下： …… 2、合并报表内部交易抵消的准确性 （1）发行人将内部交易销售方售出相关设备及材料或技术服务产生的营业收入及营业成本于合并层面抵消后，确保内部交易实现的收入及成本已准确全部抵消完毕； （2）根据内部交易采购方将相关设备、材料或技术服务使用的研发项目，将内部交易产生的毛利冲减研发费用、开发支出或无形资产科目，并调整相应的摊销金额。 经核查，报告期内部抵消准确，符合企业会计准则的规定。 2、对研发投入的影响 发行人内部交易抵消后，合并层面总研发投入较各公司费用化及资本化研发投入简单加总金额减少，在合并报表层面反映了报告期内真实发生的研发投入，报告期内研发投入披露准确。 【点评】不多见的研发投入内部抵消问询答复案例。 二次申报-四反： 【研发领料的内控问题】 关于境内研发领料，2018-2020年，发行人境内主体研发领料合计6,733.26万元，金额较高。其中，形成研发样机/资本化项目领料合计6,342.66万元，占比93.64%；未形成研发样机项目领料合计430.60万元，占比6.36%。 保荐业务现场督导发现，对于形成研发样机/资本化项目领料，保荐机构获取的研发领料单已经过发行人事后整理，且未获取发行人生产仓储部门原始单据并进行核对。督导期间，保荐机构补充核查了LT002项目，但核查比例较低，且领料单上的签字系仓储管理员王娟代签。对于未形成研发样机项目领料，保荐业务现场督导发现，发行人由研发人员以邮件形式请购，财务部根据采购发票直接计入研发费用，没有相应的领料流程。此外，请购单上未对应至研发项目的相关信息。 请保荐机构和申报会计师补充说明：（1）未获取发行人境内2018年-2020年领料单等原始记录的原因，相关核查程序是否存在瑕疵，是否能验证研发样机的物料使用情况；（2）补充核查工作是否完成，相关程序是否有效；（3）主要项目研发材料损耗是否合理；（4）领料单上的签字存在代签的原因，领料单真实性如何核实；（5）无领料流程，未对应至研发项目的材料计入研发费用是否准确，是否符合研发内控流程。 回复要点： （一）境内研发投入的整体情况 1、发行人研发投入整体情况 （1）发行人研发投入内部控制建立及执行情况 ①2019年下半年以来，发行人ERP系统包含了库存管理模块，2020年5月起建立研发人工时考勤系统，2020年度公司整体研发的内控较为健全； ②2018年度、2019年度研发领料未利用ERP系统，原始单据主要以配料表为主，零星物料采用领料单，领料单占比较小，存在一定的内控瑕疵；研发人工根据具体参与研发人员的工资薪酬进行归集，内部控制存在一定瑕疵； ③2018年度、2019年度内控瑕疵导致研发投入核查证据较少的金额，主要为研发人工，合计597.03万元，保荐机构、申报会计师通过访谈、核查相关邮件等形式实现核查。 （2）研发样机、开发支出核查情况 ①2018-2020年度发行人境内研发投入共15,269.72万元，其中研发样机、开发支出形成研发投入10,522.02万元，占比为68.91%。扣除2020年度数据，2018年度、2019年度研发投入共10,359.57万元，其中研发样机、开发支出形成的研发投入7,707.05万元，占比为74.40%（上述研发投入金额均未扣除自行开发无形资产摊销金额）； ②保荐机构、申报会计师通过研发样机监盘、生产领料完整性验证等措施，对研发样机、开发支出形成研发投入进行核查。其中，就研发样机监盘，保荐机构研发样机监盘及复核程序金额为4,460.69万元，核查比例为54.55%；生产领料完整性验证程序，保荐机构根据项目收入、成本规模及毛利情况从高到低，选取了2018-2020年度国内主体实施的47个国内主要项目对BOM清单与生产领料的匹配性进行核查，核查项目占国内主体生产总成本的65%左右。经核查，该等研发样机、开发支出投入是真实、准确的。 2、发行人研发样机（包括开发支出）金额较大的原因 发行人研发样机（包括开发支出）金额较大，主要与发行人发展阶段相关。 （1）发行人并购Expert后，消化吸收其轻量化车身成型技术、总装技术，需要进行“首台套”相关研发的落地； （2）发行人实现了在车轮装配与检测系统、总装下线检测系统领域的核心设备自主化，需要解决“首台套”相关技术问题。 （二）研发领料的类别 2018-2020年度境内研发领料主要为研发样机领料，具体如下： …… （三）研发领料真实性的整体核查程序 保荐机构、申报会计师根据项目收入、成本规模及毛利情况从高到低，选取了2018-2020年度国内主体实施的47个国内主要项目对BOM清单与生产领料的匹配性进行核查，核查项目占国内主体生产总成本的65%左右。经过核查，国内主要项目的BOM清单与生产领料基本匹配。因此，2018-2020年度发行人生产领料是完整的，从而研发领料与生产领料未出现混同情形，研发领料是真实的。 对于其中差异较大的H19-A001项目，保荐机构进一步执行核查程序，获取了20万元以上的物料差异，并进行细节测试。 经过核查，主要项目的BOM清单与生产领料基本匹配的。因此，2018-2020年度发行人生产领料是完整的，从而研发领料是真实的。 【点评】从这里开始，中介机构的答复出现了较大的失误，生产领料的完整性并不能推导出研发领料的真实性，两者之间没有必然的因果关系。 （四）未获取发行人境内2018年-2020年领料单等原始记录的原因，相关核查程序是否存在瑕疵，是否能验证研发样机的物料使用情况 1、发行人领料凭证的记录情况 （1）2019年下半年以来，发行人境内主体ERP系统已包含仓储管理模块，包含发行人研发领料的详细记录； （2）2018年度、2019年上半年，发行人境内研发领料原始记录分布母公司及下属各子公司，主要包括配料单、领料单；发行人财务部门根据原始领料记录，统一编制领料单据（与原始领料记录保持一致），并经仓储管理人员、领料负责人签字。 2、保荐机构、申报会计师获取2018-2020年度领料单原始记录情况 （1）对2019年下半年、2020年度研发领料记录核查情况 保荐机构、申报会计师核查了发行人ERP系统中研发投入领料单据的详细记录，并核查所有研发样机项目原始的配料单、领料单。 （2）对于2018年度、2019年上半年研发领料核查情况 ①保荐机构、申报会计师取得了所有财务部门统一编制领料单据； ②在本次督导期间及后续期间，保荐机构、申报会计师核查了2018-2020年全部4台研发样机领料情况，核查机械图纸、物料清单、采购单、送货单、领料记录的全部文件； ③经核对分析，该等原始记录与财务部提供的领料单不存在差异。 （3）其他关于研发样领料的核查程序 ①发行人国内主体研发领料主要集中于研发样机及开发支出，2018-2020年度占93.64%。为核查研发领料与生产领料的是否出现混同情形，保荐机构、申报会计师对生产领料完整性进行核查； 保荐机构、申报会计师根据项目收入、成本规模及毛利情况从高到低，选取了2018-2020年度国内主体实施的47个国内主要项目对BOM清单与生产领料的匹配性进行核查，核查项目占国内主体生产总成本的65%左右。经过核查，国内主要项目的BOM清单与生产领料基本匹配的。因此，2018-2020年度发行人生产领料是完整的，从而研发领料与生产领料未出现混同情形，研发领料是真实的； ②对4台研发样机已经完工的3台样机进行损耗（领料单的BOM清单数量、金额与实际数量、金额的差额）补充核查分析，进行损耗比分析，经分析损耗比具有合理性； ③对非样机研发领料补充核查 A、在现场督导及后续期间，根据领料金额，选取如下非样机/开发支出项目，进行细节测试补充核查，包括请购、领料的全部过程，项目具体如下： …… B、上述抽样涉及项目，占2018-2020年度非样机研发领料的88.61%； C、经核查，上述非样机研发领料原始记录，与ERP系统记录、财务部提供的领料单不存在差异。 3、相关核查结论 经过核查及补充核查，保荐机构、申报会计师核查结论为：保荐机构、申报会计师对发行人境内2018年-2020年领料单等原始记录相关核查程序是有效的，能够验证研发样机的物料使用情况。 （五）补充核查工作是否完成，相关程序是否有效 …… （六）主要项目研发材料损耗是否合理 1、保荐机构、申报会计师核查了报告期内4台研发样机中已经完工的3台样机的损耗比情况，3台研发样机损耗分别为8.06%、6.18%、6.10%，研发损耗均在10%以内，发行人生产损耗一般在1%左右。考虑到研发属性，其损耗比超过生产领料，是合理的。 2、公司实际领料与BOM清单成本差异主要原因为： （1）BOM清单后续进行设计优化（包括测量精度提升，导致的加工费用上升）； （2）部分电机采购价格上升； （3）某些特殊部件系首次合作，价格超出预算。 上述因素整体导致BOM成本上升，属于合理情形。 3、如LT002项目，保荐机构、申报会计师对该研发样机进行损耗（领料单的预算数量与实际数量的差额）分析，具体如下： …… 根据核查LT002损耗数据，LT002损耗比是8.06%（未考虑购买德国子公司图纸及相关设备）。发行人生产损耗一般在1%左右。考虑到LT002的研发属性，其损耗比超过生产领料，是合理的。 （七）领料单上的签字存在代签的原因，领料单真实性如何核实 1、发行人研发领料原始单据情况 （1）发行人研发领料原始单据分为配料表、领料单两种单据，其中配料表为主要单据，整体签字规范； （2）在样机组装过程中，负责人通过配料表向仓库领取整套零部件，从管理上一般不采取单个填写领料单的形式，一般由领料负责人签字，仓储管理人员核准并签字； （3）在装配过程中遇到需要继续领料的零星物料，未体现在配料单中，在此种情况下，采取额外填写单张领料单的形式向仓库领取； （4）存在领料单的研发领料总体占比较小，如LT002项目，项目总领料金额3,269.90万元，其中领料单领料的物料总金额434.11万元，但其中两台较大的检测设备由于价值较高，体积较大，总金额395.68万元，因此单独领料。除此之外，其他零星领料38.43万元，占LT002总领料金额的1.18%。经保荐机构、申报会计师补充核查，发行人4台研发样机存在零星领料单的物料金额总体为61.93万元，占国内研发领料的0.91%。 2、发行人研发领料单存在代签的原因 公司零星物料领料单上的签字系仓储管理员王娟代签。主要因为：不在配料单上的领料，由生产工人领料，由生产负责人统一负责。王娟系仓储管理人员，无签字权，其在梳理领料单时，对不合规签字的领料单上补签生产负责人、仓储管理员签字。因此出现代签情形。 3、领料单真实性如何核实 （1）保荐机构、申报会计师核查程序 保荐机构、申报会计师进行了如下补充核查程序： ①补充核查了配料单、零星物料领料单的签字流程、签字人员身份； ②补充核查了零星物料领料单上签字代签的原因，并现场核对罗开俊、胡文结、王娟三人的签字。 ③补充执行2019年下半年以来ERP系统中研发领料的记录与领料单数据进行核对程序； ④补充核查2018年度、2019年上半年领料单对应领料与发行人研发BOM清单核对，经核对，领料单与BOM数据一致； （2）保荐机构核查结论 ①发行人零星领料单上签字，系仓储管理人员梳理不合规签字时，统一补签，存在内控瑕疵，发行人2019年6月ERP系统上线后，该内控瑕疵已整改； ②上述瑕疵不影响领料单据的真实性。 （八）无领料流程，未对应至研发项目的材料计入研发费用是否准确，是否符合研发内控流程。 在采购时未对应至研发项目的材料，计入研发费用是准确的，符合相关研发内控说明如下： 1、非样机研发领料总体情况 2018-2020年度，非样机研发领料分别为19.18万元、189.10万元、222.31万元，总体金额较小。 2、对于非研发样机领料的内控 经保荐机构、申报会计师核查，发行人境内主体对于非研发样机的领料的内控流程如下： （1）对于特殊物料（与生产物料不同），研发项目组发起采购申请，采购入库后，按照采购单进行领用； （2）通用物料，研发项目组根据项目需要申请领用； （3）零星物料，由项目组发起申请，购买后直接发送到研发现场，并在报销时计入相关项目。 （4）对于非样机研发项目领料，发行人境内主体执行了相关的内部控制； （5）同时自2019年下半年开始，发行人ERP系统开始包括库存模块，研发领料的进销存在ERP系统中体现。 |
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