谈谈税务清算中的最后一环”剩余财产分配”

原创 税之侠客 税之侠客已上线 2023-09-04 08:30 发表于上海

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过去两三年由于受到疫情严重的影响，有些企业无法存活而不得不终止经营，有些企业因集团结构调整而被迫关闭，然而注销企业必定绕不开税务清算。在清算中有一个不可忽视的环节叫“剩余财产分配”，同时也是税务清算中的最后一环，它和被注销企业的股东有着千丝万缕的关系。因此处理好这个环节，对被注销企业和股东是相当重要的。

本文所写的税务清算中最后一环“剩余财产分配”，指的是股东的税务处理，并非是被投资企业的税务处理。

         

【60号文与34号文的区别】

企业税务清算中最常提及的是财税〔2009〕60号（关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知）和国家税务总局公告2011年第34号，尤其是涉及股东税务处理的部分，属于重点关注与比较对象。

财税〔2009〕60号规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

国家税务总局公告2011年第34号规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

从上述两个文件的表述中可以看出，第一，如果属于税务清算，则看60号文；如果属于撤回或减少投资，则看34号文，注意该前提是未发生被投资企业的注销，若因撤回或减少投资导致其需要注销，从而需要税务清算，则需看60号文。换句话说，如果撤回或减少投资导致需要税务清算的，60号文优先于34号文。

第二，同样是“返回”，但各有各的处理顺利。60号文规定先计算股息所得，然后再将“减去股息所得后的余额”和投资成本比较，判断是否有转让所得；即不管最后结果是转让所得还是损失，只要累计未分配利润和累计盈余公积为正数，都必须计算股息所得。而34号文规定，先看投资成本，再看股息所得，最后看“减去投资成本与股息所得后的余额”是否为正数，若为正数，则产生转让所得；即只要投资成本大于或等于收回投资的资产价值，是绝对不可能产生股息所得的。所以在处理时，需特别注意别搞错顺序。

此外，60号文与34号文规范的都是企业所得税纳税人，并不适用于股东为个人所得税的纳税人。

       

【不同类型的股东，税务清算处理不同】

股东分为三类，法人企业、非法人企业和自然人。

根据民法典第三章，本文所写的法人企业，在民法典中表述为法人，其细分为营利法人、非营利法人和特别法人。营利法人指以取得利润并分配给股东等出资人为目的成立的法人，包括有限责任公司、股份有限公司和其他企业法人等；非营利法人指为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，包括事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等；特别法人指机关法人、农村集体经济组织法人、城镇农村的合作经济组织法人、基层群众性自治组织法人。

根据民法典第四章，本文所写的非法人企业，在民法典中表述为非法人组织，非法人组织指不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织，包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。

         

（1）法人企业（居民纳税人）

法人企业是企业所得税的纳税人，股东清算按照60号文的规定处理。股东的投资转让所得或损失= 剩余财产-股息所得-投资成本。

         

案例1：被投资居民企业A（股东的持股比例为40%），实收资本200万，累计盈余公积50万元，未分配利润150万元，剩余财产1000万

股东的投资转让所得或损失= 1000*40%-(50+150)*40%-200=120万。

         

因此，股东需在当年汇算清缴时填报投资转让所得120万，增加当年应纳税所得额，对确认的股息所得（符合居民企业之间股息免税条件的）填报免税。如果剩余财产为600万，则股东的投资转让所得或损失= 600*40%-(50+150)*40%-200=-40万，此时，即使计算结果为负数，依旧要确认股息所得，投资损失则按照资产损失扣除的规定进行税前扣除。

         

（2）非法人企业（居民纳税人）

非法人企业是个人所得税的纳税人，股东清算按照个人所得税经营所得的规定处理。根据财税〔2000〕91号（关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知）第三条：个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人（以下简称投资者）。

第四条：个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

因此，个人独资企业和合伙企业需作为生产经营所得，通过“个人所得税经营所得纳税申报表（B表）”进行纳税申报。

         

案例2：沿用案例1的材料，假设被投资居民企业A的其他股东分别为个人独资企业（持股比例30%，投资成本为100）、合伙企业（持股比例30%，一个自然人合伙人和一个法人合伙人各持股15%，投资成本分别为50），其他不变。

股东为个人独资企业的所得（假设不存在其他收入与成本费用）= 1000*30%-100=200万，之后再按照经营所得税目5%～35%的五级超额累进税率，计算个人所得税。

股东为合伙企业的，两个合伙人需按照先分后税原则计算各自所得（假设不存在其他收入与成本费用）= 1000*30%/2-50=100万，然后自然人合伙人按照经营所得税目5%～35%的五级超额累进税率，计算个人所得税；法人合伙人在当年汇算清缴时，将其所得100万填入<A105000纳税调整项目明细表>第41行（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额，增加当年应纳税所得额。

         

（3）自然人（居民纳税人）

自然人是个人所得税的纳税人，根据国家税务总局公告2011年第41号的规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。

         

案例3：假设将案例2中的个人独资企业股东改成自然人股东（持股比例30%，投资成本为100），其他都不变。

应纳税所得额= 1000*30%-100=200万,然后按照财产转让所得20%缴纳个人所得税。

     

   

可能有人会有疑惑，对于第二、三种类型的股东，难道不用确认股息所得？答案是肯定的，不用确认。因为相当于股息红利的部分已经全部作为收入处理了，不再单独确认。

我们可以看下国税函[2009]388号的附件《企业清算所得税申报表》填表说明，里面写到：“第13－17行“其中确认为股息金额”列：填报清算企业的各股东从清算企业剩余财产分得财产中，相当于累计未分配利润和累计盈余公积按照其持有清算企业权益性投资比例计算确认的部分。清算企业的非企业所得税纳税人股东不填此列。”

最后一句的表述验证了只有法人企业股东需要考虑股息问题。同时，也说明了不同类型的股东，税务清算处理不同。如果股东为非居民纳税人，则被投资企业还需要对产生的股息所得、转让所得代扣代缴企业所得税或个人所得税。

         

【总结】

在企业注销的操作中，不能仅关注被投资企业自身的税务清算，还要考虑在清算完后，是否存在剩余财产，对剩余财产分配时股东是否会产生纳税义务，以及需要了解不同类型股东的不同税务处理，以确保被投资企业与股东的合法合规。