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中国证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》对定制化产品相关研发支出的会计处理进行了明确规范，同时上海证券交易所会计监管动态2021年第1期、深圳证券交易所会计监管动态2023年第2期，均对定制化合同的研发支出会计处理进行了案例分析。IPO企业须按规则对实际研发活动及合同约定进行分析判断，对定制化产品研发支出进行会计处理。 一、研发活动的界定 《企业会计准则第6号－无形资产》应用指南：“意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。” 《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税【2015】119号）：“研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”。 二、定制化研发活动的会计处理 根据《监管规则适用指引——会计类第2号》2-8定制化产品相关研发支出的会计处理，“企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则（如存货、无形资产、固定资产等）规范范围且同时满足相关条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产，采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。监管实践发现，部分公司对定制化产品相关研发支出的会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。企业应当建立和完善相关内部控制，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，恰当确认计入无形资产的研发支出。” 根据上述规则，定制化产品会计处理的判断步骤如下： （一）判断生产前期的设计、研发活动是否构成单项履约义务。如果该项设计、研发活动属于单项履约义务，则需要将合同交易价格向该项活动分摊，并在满足确认条件时确认设计、研发收入和相应成本。 1、如果公司尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。 2、判断研发活动是否属于单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务。 3、判断时，除考虑新收入准则有关商品或服务是否可明确区分的条件外，实务中，较为直接的判断方法为考虑是否向客户转移了研发活动相关成果的控制权。如果需要向客户转移研发活动相关成果的控制权，则该项研发活动很可能属于单项履约义务。 4、在认定设计、研发活动属于单项履约义务的情况下，无论合同是否单独约定了设计、研发阶段的价格，均应按设计、研发活动和后续生产产品的单独售价等合理方式，将合同交易价格向研发活动分摊，相应确认研发活动收入和销售商品收入。在此类情况下，该项设计、研发活动相关支出应作为合同履约成本，最终计入营业成本，不计入研发费用。 （二）如果该项设计、研发活动不属于单项履约义务 1、在认定设计、研发活动不属于单项履约义务的情况下，需要进一步考虑相关研发支出适用无形资产等准则还是新收入准则。 2、如果公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，设计、研发活动相关成果仅可用于该合同客户，不可用于其他客户，无法用于其他合同，则公司相关支出应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本，不计入研发费用。 3、如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，设计、研发相关成果归属于公司所有，且按照行业惯例并存在充分证据表明相关成果不仅可用于该合同中的客户，还可用于其他客户，并且预期能够带来经济利益流入，则该部分符合条件的支出按照无形资产准则相关规定进行处理，即对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。 （三）无论属于上述哪种情况，公司都需考虑合同交易价格是否足以补偿设计、研发活动相关支出。若合同交易价格足以补偿设计、研发活动相关支出，则按前述分析进行会计处理；若合同交易价格不足以补偿设计、研发活动相关支出，则应在相关支出发生时确认为当期成本或费用。 三、不同上市板块案例 （一）大明电子（沪主板） 1、公司不同类型研发项目支出的会计科目归集情况如下表所示：
公司的研发项目分为未签订委托开发合同的自主研发项目和与客户签订委托开发合同并收取费用的研发项目。前者开发成果归属于公司，开发支出计入研发费用；后者开发成果归属于客户，开发支出计入合同履约成本。 公司长期同步参与整车厂商配套零部件的开发工作。在未签订委托开发合同的自主研发项目中，公司开发活动形成了产线设计、模具开发、结构设计、制造工艺、算法开发和智能应用等方面的自有知识产权和专利技术，产生的开发成果均由公司控制。该部分活动的开展不涉及利用客户知识产权，不存在依赖客户技术或技术资料的情况，开发成果既可用于该合同，也可用于其他合同，公司拥有上述全部开发成果的控制权，因此属于研发活动，相关支出计入研发费用。 在客户付费的研发项目中，公司与客户签订委托开发合同，针对客户具体车型功能需求、性能指标等方面的具体参数进行开发活动，并向客户交付定制化开发样件产品、技术资料，专用性较强。该类项目开发活动产生的开发成果所有权均归属于客户，公司无法复用至其他客户的产品开发，无法控制该部分 开发成果，因此属于非研发活动，相关支出计入合同履约成本。此外，公司在获得客户定点后，研发人员针对具体签订合同所开展的研究开发活动属于为客户研发、生产定制化产品，形成的相关技术成果能否应用于其他产品具有不确定性，公司将该类研发活动相关支出最终计入产品成本核算。 2、符合行业惯例及企业会计准则以及《监管规则适用指引——会计类第2号》2-8定制化产品相关研发支出的会计处理规定的判断过程：
根据收入准则以及《监管规则适用指引——会计类第2号》，在企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品的背景下，研发项目相关支出按照收入准则计入合同履约成本，至少应当同时满足以下两个条件： 对于未签订委托开发合同的自主研发项目，由于公司与客户之间不存在合同、订单或者其他支持性文件约定对相关支出进行收费或补偿的情形，收款权利及成本是否能够收回存在重大不确定性，公司自行承担相应开发支出及风险；公司能够控制相关研发成果并复用于其他项目，不向客户转让相应研发成果的控制权，不满足确认合同履约成本的必要条件，因此相关支出计入研发费用。 对于客户付费的研发项目，公司与客户签订了委托开发合同，明确约定收费条款，与合同相关的经济利益很可能收回；公司向客户交付定制化的产品，转让相应研发成果的控制权，满足确认合同履约成本的必要条件，因此相关支出计入合同履约成本。 综上所述，公司将未签订委托开发合同的自主研发项目的相关支出计入研发费用，与客户签订委托开发合同并收取费用的研发项目的相关支出计入合同履约成本，符合行业惯例及企业会计准则以及《监管规则适用指引——会计类第2号》2-8定制化产品相关研发支出的会计处理规定。 （二）司南导航（沪科创板） 非标准产品开发相关支出的核算原则 公司业务人员在收到客户的非标准产品订单后，首先确认公司是否有稍作修改即可交货的产品，若有相应产品，则在修改后交付；若现有产品无法在稍作修改后满足特殊单位的要求，则由业务部门整理该类产品的市场调研报告，提交研发部门进行分析、评估，研发部门判断是否需要对该类产品进行立项研发。具体如下： 如客户采购的非标准产品技术开发难度不高，可以通过在现有产品基础上进行简单修改而获得，如仅仅涉及到产品的物理状态变更、配置升级、特殊材料选型等，公司一般不会专门进行研发立项，而仅在生产各环节中给予简单的指导，由于公司研发费用系根据研发项目归集，因此该类简单指导的过程不归集研发费用。 如客户采购的非标准产品技术开发难度较高，则研发部门会根据对该产品市场需求的分析评估结果判断是否需要专门进行立项，并开展研发活动。公司对于此类非标准产品开发支出的归集和结转分为以下两种情况，分别为： 1、与现有在研项目相匹配的非标准产品的开发支出归集和结转具体原则 此类产品需求与公司现有在研项目相匹配的，说明公司已进行前瞻性研发活动且产品的直接或终端目标客户是某些特殊单位。同时，公司根据历史研发经验预计部分新开发功能可以在未来应用于特殊客户的其他产品中，即部分新开发功能具有通用性。 尽管客户定制的订单说明相关研发产品是存在一定的市场需求的，但由于其尚处于研发过程中，没有确定的依据说明完成该研发项目以使其能够使用或出售在技术上具有可行性，因此公司根据《企业会计准则第6号-无形资产》中关于开发支出的相关规定，对与其相关的开发支出在发生时列入相关已立项的研发项目中作为研发费用直接计入当期损益；研发过程中产生样品的，公司在样品入库后，将样品成本自研发费用转入存货。 2、需立项后新建研发项目的非标准产品的开发支出归集和结转具体原则 在特殊客户的产品需求与公司现有在研项目不匹配的情况，公司新建研发项目进行研发，说明公司需要按照客户需求进行产品设计与研发，产品研发成功后，公司按合同约定采购量为客户生产，且没有确定的依据说明该产品一定存在其他客户的需求，公司则根据《监管规则适用指引——会计类第2号》关于定制化产品相关研发支出的会计处理，在立项后单独归集相关开发支出，作为定制产品的合同履约成本，并在该非标准产品开发完成、产品生产完成并最终交付时，将相关开发支出结转至主营业务成本。 （三）天瑞电子（北交所） 1、结合产品定制化生产的流程，说明前期定制设计等支出在研发费用及生产成本之间的划分依据； 公司定制化产品设计开发活动系根据公司定制产品需求，基于公司自主研发活动已取得的技术成果和过往近似的定制产品方案、经验基础上而进行的产品开发活动。这种开发活动的过程和阶段相对简单，主要流程为客户提出改进要求，公司进行方案设计，提供样机予客户确认，签署PCN变更单，更新技术文件，客户投单生产。开发活动的内容一般没有较大的技术难度，无需进行大量的专项研发投入。 根据《监管规则适用指引－会计类第2号》之“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”规定：“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。” 公司定制化开发主要是在自主研发活动已取得的技术成果和过往近似的产品设计方案、经验的基础上，通过相对简单的调整、变更，完成相关定制化方案设计，满足客户的需求。公司为客户开发定制化产品，相关设计开发均由公司自主进行，公司能够控制相关研发成果，在开发过程中，可充分使用自主研发和以往定制化合同形成的技术成果，也会形成新的研发成果，都将成为公司的技术积累，作为未来其他定制化产品开发过程中的方案选择。公司与客户销售合同中约定的交付义务仅交付产品，合同中并未限定相关研发成果仅可用于该合同，相关产品亦可用于出售给其他客户。 综上，公司定制化产品开发的相关费用全部计入研发费用，无需在研发费用及生产成本之间进行划分，具有合理性，符合企业会计准则及证监会发布的《监管规则适用指引-会计类第2号》中“2-8、定制化产品相关研发支出的会计处理”的相关规定。 附件：收入准则及无形资产准则相关条款 1、《企业会计准则第14号——收入（2017）》 第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。 第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品： （一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 2、《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》 第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。 第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。 第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 |
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