(一)100%直接控制针对资产划入方和划出方,必须是100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。
(二)具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
这一条是重组业务适用于特殊性税务处理的一个必备的前提条件,59号文中规定的特殊性税务处理就有该前置条件,109号文也不例外。“合理商业目的”原则主要的法律依据是《企业所得税法》的第四十七条和《企业所得税法实施条例》的第一百二十条的规定,国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号)又对“合理的商业目的”进行了描述判定。我认为“合理商业目的“的这个规定虽然有规范性文件中的解释,但是它还是属于税务机关判定时软性的东西,需要结合不同的案例来具体判定。
(三)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动
40号公告明确具体是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。其中,股权或资产划转完成日,是指股权或资产划转合同(协议)或批复生效,且交易双方已进行会计处理的日期。
40号公告第七条规定“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方”,这条规定是对资产划转业务适用于特殊性税务处理12个月约束条件的进一步解释,其中的“生产经营业务、公司性质、资产”等要求属于12个月的“经营的连续性”,而“股权结构”可以理解为“权益的连续性”。
1、经营的连续性理解“经营的连续性”要求企业重组只是一项业务的转移,就是换了一个具体的控制人而已,但是这项业务依然继续,用通俗的话讲就是“换个直接控制的老板,但是企业还干原来的买卖”。如果说由于直接控制的人发生变化,而导致企业的实质经营活动发生了变化,那么这就属于企业发生了经济上的实质性的改变,税收上对于这种变化会认定为一个应税重组行为,而不能给予暂时不征税的特殊性税务处理待遇。
例如:上海市北高新(集团)有限公司将其持有的投资性房地产无偿划转至其全资子公司上海市北生产性企业服务发展有限公司的这个案例,针对划转的资产为投资性房地产,按照政策中的经营连续性规则,这部分投资性房地产在12月内不能改变原有的实质经营活动,也就说标的资产原来是出租赚取租金收入的,那么划转后该部分资产还得继续出租,而不能转为自用。
2、权益的连续性理解12个月内股权架构的要求意味着划出方和划入方在12月内应该维持划转前的状态,即在划转后的12个月内还应该是母子公司(100%控股)或者是兄弟公司之间的关系,这也意味着在划转后的12个月内不能出现新股东的增资进入和原股东的减资退出,否则都没法满足这个架构要求。
3、划入方取得股权或资产,在12个月内不能转让。之所以给无偿划转业务特殊性税务处理主要原因是基于这种划转是在一个集团内完成的,划转前后均是在一个集团内。若是划入方将取得的股权或产在12个月内转让,该项股权资产已经不在这个集团内部了,因此就不能够符合政策立法的出发点了。因此,对于划转的标的无论是股权还是资产都不应该在划转后12个月内转让。但是,12个月内不转让,不应该包括接受外部投资者的增资行为,也就是说其他投资者加入造成原股东的持股比例降低不属于原股东让行为,主要原因为在正常的交易下原股东所享受的经济利益一般不会减少。
(四)资产划转中如何把握12个月的条件
1、同一控制下不需要支付对价的合并:第二十一条《通知》第六条第(四)项规定的同一控制,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月(即重组日前后都需要达到12个月)。
2、划转交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时,各自向主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内(即重组日后需要达到12个月,下同),没有改变原来的实质性经营活动。
3、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。