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工程概况部分还会约定工程内容和工程范围，这就属于合同标的的范畴了。关于合同标的，我们要看它是单一标的还是复合标的，如果是复合标的，要考虑混合销售与兼营的问题。建设工程施工合同中，常见的模式有包工包料和包工不包料，包工包料又可以具体分为全部包工包料和部分包工包料。 包工不包料是说承包人基本上就只是提供建筑服务的劳务，不涉及材料销售，属于单一标的，也就是我们前面讲的清包工。 包工包料是说承包人不仅提供建筑服务还提供建筑所需要的建筑材料，这时，对承包人来说，就是既销售建筑服务，又销售建筑材料等货物，属于复合标的，那是构成混合销售还是兼营呢？ 我们把包工包料分成四种情况，承包人外购建材并提供建筑服务，承包人外购机器设备并提供安装服务，承包人自产建材并提供建筑服务，承包人自产机器设备并提供安装服务。这四种情况中，都是一项销售行为，既涉及货物又涉及建筑服务，货物与服务之间是具有内在关联的，并且针对的还都是发包人这一个客户，本来都应该是属于混合销售的，但税法有规定，特殊的混合销售不是混合销售。 国家税务总局公告2017年第11号文件明确，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算，分别适用税率，也就是按兼营的规定处理。 所以，承包人自产建材、机器设备并自行建筑、安装的，比如自产钢筋、水泥用来砌墙，自产电梯用来安装，这都适用2017年第11号公告，不作为混合销售，按兼营处理。而外购建材和外购机器设备时，并没有规定说这种情况不是混合销售，所以要作为混合销售。构成兼营的，是分别核算、分别纳税；构成混合销售的，是按主营业务纳税，比如主营业务就是建设施工，那适用的税率就是9%，销售13%税率的货物也可以按9%来纳税，这其实是赚的。但还有更赚的，税法对建筑业构成混合销售和兼营的情形，又规定了特殊的政策。 国家税务总局公告2018年第42号第六条规定，一般纳税人销售 自产机器设备 的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用 简易计税方法计税。 一般纳税人销售 外购机器设备 的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。 对于自产机器设备的情形，前面讲了，构成兼营，兼营本来就是分别核算、分别纳税，所以税法的规定是应当分别核算，对安装服务部分，可以按甲供工程选择适用简易计税，也就是可以适用小规模纳税人的征收率模式，不用考虑进项税额了。本来安装服务，主要是人工，也没什么进项税额，国家规定可以选择简易计税，实际上是给施工方的税收优惠。 对于外购机器设备的情形，前面讲了是构成混合销售，应该按主营业务来纳税，适用13%的税率的货物可以适用建筑服务9%的税率，看起来好像是赚了，但实际上税法还有更优惠的政策。就是如果已经按兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务销售额的，安装服务可以按甲供工程选择适用简易计税。  我们再看下这四种情形，前两种属于混合销售，本来不用分别核算，按主营业务适用税率就行，但外购机器设备并安装时，如果分别核算设备销售额和安装销售额，安装部分可以选择简易计税。后两种属于兼营，都应该分别核算分别适用税率，但自产机器设备并安装时，安装部分可以选择简易计税。 需要注意的是，这里的简易计税都是“可以选择”，也就意味着“可以不选择”，既然有税收优惠，为什么会不选择呢？这主要就是看发包人同不同意，因为选择简易计税了，就意味着发包人获得的进项税额减少了，发包人可能不干。这时候就需要发包人与承包人之间进行利益平衡的协商了。 我们来具体看下包工包料时不同情况下的税率，这其实也和发票条款有关，适用不同的税率，就意味着要开不同的发票。  第一种情况，外购建材并提供建筑服务，这种是属于混合销售，按主营业务来纳税，承包人主营业务是建筑服务，税率是9%，也就意味着，按13%税率购进的建材，再销售给发包人时，可以按9%的税率来计算销项税额，有4个点的税额差。 第二种情况，外购机器设备并安装，是属于混合销售的，如果承包人没有分别核算设备和安装的销售额，那就按第一种的情况处理。如果分别核算了，设备可以用13%的税率，安装可以选择简易计税，适用3%的税率，前提是发包人同意。如果发包人不同意简易计税，那安装就也得用9%的税率了。用9%的税率时，就按混合销售处理，设备部分还可以省4个点的税。 第三种情况，自产建材并提供建筑服务，这属于兼营。如果发包人与承包人签1份合同，如果分别核算了，则可以分别纳税，建材适用销售货物的13%税率，建筑服务适用9%的税率；如果发包人与承包人签了两份合同，卖建材和提供建筑服务分别签署合同，那建材适用13%税率，建筑服务适用9%的税率，也可以按清包工，适用简易计税3%的税率。不过，如果签两份合同，建材是先销售给发包人，再由发包人提供给承包人用于建设，这实际上就变成甲供材了，也可以按甲供工程适用3%的税率。 第四种情况，自产机器设备并安装，这属于兼营，设备适用13%的税率，安装适用9%的税率，甲方同意简易计税的情况下，安装也可以适用简易计税3%的税率。 能不能适用简易计税，这个主要看能不能与发包人协商一致，在合同总价确定的情况下，承包人省下来的销项税额就是发包人少获得的进项税额，承包人省下来的钱就是发包人多出来的成本，反过来情况也一样，发包人多获得的进项就会构成承包人的成本。对发包人来说，虽然说是适用简易计税需要发包人同意，但这只是在双方协商范畴，税法并没有明确规定承包人适用简易计税一定需要发包人同意，在合同没约定清楚的情况下，承包人就可以选择简易计税，开出来发票然后向发包人主张工程款，发包人再以开的发票税率不是9%的为理由抗辩不付款的，这个是不能成立的。所以双方在签合同前，就要明确适用的计税方法和税率，不然在开发票环节一定会产生纠纷。 不过有一种例外，双方可以不用协商，税法规定了必须适用简易计税。这就是财税（2017）58号文，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。这里的建设单位就是发包人。这个法条直接规定的是“适用简易计税”，并不是说可以，也就意味着双方没有选择权，只能适用简易计税方法，不能再选择一般计税方法。  适用这个文件有比较多的限制条件，第一，享受简易计税方法计税的主体是建筑工程总承包单位，分包时的分包单位是不可以的；第二，享受简易计税方法计税的建筑服务客体是房屋建筑的地基与基础、主体结构建筑服务，其他类型的建筑服务不行；第三，甲供材的材料对象只局限于甲方自购“钢材、混凝土、砌体材料、预制构件”四种。满足上述条件，才直接适用简易计税方法，承包人可以不与发包人协商，不用征得发包人同意。其他情况，还是需要协商的。那在需要协商的情况下，该如何协商呢？商业社会，利字当前，我们要懂得如何计算双方的利益。 我们来看案例，甲方（建设单位）与乙方（建筑公司）签订施工合同，工程总造价1000万元，甲方提供500万元的材料，乙方建筑服务报价500万元。以上数额均为含税价，甲供材税率为13%。 这是甲供材模式，乙方可选择简易计税，也可以选择一般计税，关键看能否与甲方协商一致。 甲方允许乙方采用简易计税时，乙方建筑服务能给甲方提供的进项税额就是14.56万元；如果不允许的话，乙方建筑服务能给甲方提供的进项税额就是41.28万元；这中间有26.72万元的差额。这个就是甲乙双方博奕的数额。站在甲方的角度，自然不会同意乙方采用简易计税，而乙方如果不采用简易计税，就会多出来26.72万元的税务成本。这时候怎么让甲方同意呢？这实际上又回归到了小规模纳税人的报价折扣率问题，一般纳税人采用简易计税的，实际上就是套用了小规模纳税人的计税方法，供应商要考虑自己报价的合理性。 这个案例中，乙方如果采用一般计税，那500万的报价中是包含458.72万元的建筑服务价格和41.28万元的增值税税款；如果采用简易计税方法，那500万的报价中是包含485.44万元的建筑服务价格和14.56万元的增值税税款；单看建筑服务价格的话，一般计税方法的报价是更低的。乙方若采用简易计税方法，就需要给予一定的折扣率，让不含税报价与一般计税方法一致。这个案例中，如果不含税报价与一般计税方法时的报价相同，那么简易计税时的含税报价就是472.48万元。这样甲方自己支付的总价也会减少，他自然就同意乙方采用简易计税方法了。 |
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