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【税律笔谈】按 我们在前期分享了不少关于企业重组业务的文章，谈到了企业重组实质上系企业资产、经济资源的重新组合。其中，大多必然涉及除货币性交易之外的非货币性资产交易（对外投资）。相较于货币投资，非货币性资产投资有其复杂的税务处理问题，可能会涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税等多种税种的复杂税务处理。为便于读者全面构建企业重组涉税体系，我们特分三期文章分别就非货币性资产投资涉企业所得税、涉个人所得税、涉其他税种等进行全面总结分享。 【律师观点】 一、何为“非货币性资产”，会计准则、企税、个税层面规定表述有微妙差异 依据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》第二条规定，非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。换言之，在会计准则层面，非货币性资产除了不包括货币资金以外，还不包括应收款项、债权性投资、应收票据、准备持有至到期的债券投资等收取固定金额的货币资金的权利资产。 依据《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）规定，本通知所称的非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。此处有关非货币性资产的界定范围与会计准则基本一致。 依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。此处有关非货币性资产的界定范围也与会计准则大体一致。只是办法将资产划分为货币性资产、非货币性资产以及债权性投资和股权性投资资产。此处的非货币性资产不包括债权性投资和股权性投资。 依据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税【2015】41号）规定，本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。此处有关非货币性资产的界定范围似乎要宽于会计准则的规定。但是，该文件规定仅是用“等”列举了非货币性资产的范围，不代表此处货币性资产的范围仅限于现金及银行存款。 二、非货币性资产投资可分期确定企业所得 按照会计准则的相关规定，企业以非货币性资产对外投资，实则系投资企业以自身的非货币性资产交换被投资企业的股权（非货币性资产）的行为。在会计层面，非货币性资产交换的行为是否需要按照公允价值计价，依赖于非货币性资产交换的行为是否同时满足（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。而交换是否具有商业实质的判断，应满足下列条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。同时还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。按照准则规定，符合上述要件的，企业以非货币性资产对外投资，方可对非货币性资产按公允价值出售计量，会计上也做销售处理。否则，会计上按账面价值对外投资计量，会计上不做销售处理。 而按照税收文件的相关规定，企业以非货币性资产对外投资，视同销售货物、转让财产和提供劳务，应当按照公允价值出售计量，即无论是否满足会计上的条件，税法上均将其视同销售处理。此时，会、税处理上就可能会发生两种可能性：一是，会计上、税法上的处理都视同销售，没有税会差异，但是否需要在纳税年度做纳税调整视企业是否选择享受递延纳税政策而定；二是，会计上按账面价值处理，税法上按视同销售处理，税会产生差异，需要做纳税调整。以上两点，企业在做纳税申报时，应予以注意。 依照《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）及《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（总局公告2015年第33号）相关规定，实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。但在适用上述递延纳税政策时，企业应当注意以下几个细节问题。 （2-1）上述递延纳税政策仅适用于查账征收的居民企业投资于居民企业，不适用于核定征收的投资企业。所谓居民企业，系指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，但不包括个人独资企业、合伙企业。 （2-2）投资企业只能取得被投资企业自身的股权支付，方可适用上述政策。投资企业取得被投资企业控股企业的股权支付，不能认定为对外投资行为，不能使用上述政策。 （2-3）选择递延纳税政策，仅能选择在不超过5年期限内，分期均匀确认应纳税所得额，不得随意选择分期年度内的应纳税所得额。 （2-4）非货币性资产转让收入的实现时点为“投资协议生效并办理股权登记手续时”。若投资发生在关联企业之间，收入时点的确认为“投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时。” （2-5）无论是否选择递延税政策，被投资企业均可按取得非货币性资产的公允价值确定计税基础。投资企业则应以非货币性资产的原计税成本为基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。 （2-6）投资企业对外投资5年内转让取得的股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按规定将股权的计税基础一次性调整到位。被投资企业在对外投资5年内注销的，也应停止递延纳税政策。 三、技术成果投资可递延纳税 首先，技术成果属于非货币性资产的一种，居民企业以技术成果对外投资，当然也可以适用非货币性资产对外投资享受5年递延纳税期的优惠。 其次，国家为鼓励技术成果转化，对技术成果对外投资赋予了更优惠的递延纳税政策选择权。按照《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税【2016】101号）规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。即：纳税人经向主管税务机关备案，投资入股当期暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。 据此，居民企业以技术成果对外投资的，可以选择一次性缴纳所得税，也可以选择递延5年期分期均匀纳税，也可以递延至转让股权时纳税。 最后，以上所称“技术成果”系指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。 四、非货币性资产投资分期确认所得的纳税申报 1、企业选择适用非货币性资产投资分期确认所得政策进行税务处理的，应在分期递延确认期间在每年企业所得税汇算清缴时，填报“中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表”中的“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”中的“六、非货币性资产对外投资”中的相关栏目，同时向主管税务机关报送“非货币性资产投资递延纳税调整明细表”。   2、企业以技术成果对外投资并选择适用递延至股权转让时纳税政策的，应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续，即：在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入“技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表”。  |
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