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PREFACE 前言 preface  （图片源于网络） 自《集团公司负债融资与税务筹划的平衡管理》一文发布后，引起身边财税同行们的兴致，很多小伙伴来电询问实务中的操作问题，特别是内部资金无偿拆借等涉及的企业所得税和增值税等的风险。 为此，特意搜集和整理了相关政策，以供同行们交流和参考，帮助企业规避相关税务风险。 通常，除了关联公司之间有真实购销业务而实行正常的应收应付往来款处理外，企业集团内部进行统借统还，或者统一汇集资金调度使用的资金池业务，涉及的税种一般有印花税、企业所得税、增值税等。下面分别以这三个税种来进行解读。 1 涉及印花税政策  集团内部企业向金融机构贷款而书立的《借款合同》按万分之零点五征收，取得贷款后向内部各子公司、孙公司、分公司等调配使用时，不论是有偿使用还是无偿使用，都不再需要缴纳印花税。 根据《中华人民共和国印花税法》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人（不包括同业拆借）的借款合同。 同时，《印花税税源明细表》填表说明中也明确“借款合同：银行业金融机构借款合同、其他金融机构借款合同。” 因此，非金融机构的集团内部企业之间《借款合同》不需要缴纳印花税，只针对其向金融机构贷款书立的《借款合同》征收印花税。企业向金融机构贷款书立的《借款合同》时，也有免征印花税的情形，需要注意： Ⅰ、无息或者贴息借款合同、国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同免征印花税； Ⅱ、至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。《关于支持小微企业融资有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第13号）。 所以，集团内部的融资主体需要关注是否符合小微企业、微型企业的条件和标准，以适用免税政策。 2 涉及企业所得税政策  （图片源于网络） 针对集团内部企业资金往来，按是否支付利息（或承担财务费用）划分为“有偿使用”和“无偿使用”，这两种方式都会涉及企业所得税。  2.1有偿资金往来 有偿资金往来的形式之一：债权性投资 从关联方获得的债权性投资（企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资）。 包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税的相关规定如下。 (1)债资比例规定： 从关联方获得的债权性投资，比例规定：金融企业关联债资比为5:1；其他企业关联债资比为2:1。 计算公式： 关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和。 其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比列） 在计算时，需要注意的是：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。 (2)利率规定: 企业集团内部之间（非金融企业）的借款利息，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“ 金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“ 同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。 (3) 特殊规定: 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 以上相关资料包括：与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料。 企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。包括企业偿债能力和举债能力分析、企业集团融资结构情况分析、关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况、货币种类、金额、利率、期限及融资条件等等。 有偿使用资金形式之二：统借统还 统借统还的两种模式 (1)集团直接统筹模式 企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。 (2) 通过第三方（财务公司)统筹模式 企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。 关于以上两种统借统还的利息费用税前扣除问题：集团公司统一向金融机构借款或对外发行债券，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。 凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，应允许在税前全额扣除。但此利息支出应以发票作为税前扣除凭证。 同时，统借统贷资金对于集团企业来说就是“代收代付”的性质，不属于债权性投资，不受债资比例的限制。但由于没有明确的文件规定，各地税务机关执行的口径存在差异，需要与主管税务机关保持良好沟通，避免出现税务争议。 2.2无偿资金往来 无偿资金往来税务机关有权纳税调整的情形 通常，关联企业之间如果没有商品或服务的真实交易，而单纯发生无偿资金借贷行为，需要按照独立交易原则进行纳税调整。 税务机关有权按照合理方法调整的情形：a、关联方资金无偿借贷行为不符合独立交易原则；b、存在减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额情形的。 针对“合理方法”包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法。 关联企业之间无偿拆借资金，税务机关有权按照可比非受控价格法，要求借出企业按照金融企业同期同类贷款基准利率计算确认利息收入。 可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。 无偿资金往来特殊情况不作调整的情形 相关规定之一：关联交易没有减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以不做调整。 相关规定之二：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。 实际税负相同的理解：实际税负相同主要指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，如小微企业优惠、国家高新技术企业优惠、半导体及集成电路产业优惠，以及研发费用、固定资产加计扣除等，其应纳税所得额承担了相同的税收负担。 企业所得税实际税负率的计算 注意：所得税税收负担率（税负率）不同于所得税贡献率，其计算公式与增值税税收负担率也完全不同： （1) 所得税税收负担率（简称税负率） 税负率=应纳所得税额÷利润总额×100%。 （2) 所得税贡献率 所得税贡献率=应纳所得税额÷主营业务收入×100%。 税务机关在做纳税评估时，会与当地同行业同期和本企业基期所得税负担率和所得税贡献率相比，低于标准值视为异常。以上公式，适用于内资企业，利润总额是指利润表中的利润总额，也可以理解为应纳税所得额。（即不考虑境外所得补税和抵免企业所得税额的情况） 3 涉及增值税政策 同样，按“有偿使用”和“无偿使用”两种方式涉及的增值税进行分析。  （图片源于网络）  3.1有偿资金往来 根据规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。免征增值税。（此项业务应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票） 统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。 3.2无偿资金往来 无偿资金往来免征增值税的情况 自2019年2月1日至2023年12月31日，对 企业集团 内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。 ——此规定与统借统还免征增值税优惠政策（上文3.1内容）有区别，不存在替代关系。前文指的是有偿使用，本规定是指无偿使用。 无偿资金往来需要缴纳增值税的情况 在不符合企业集团性质的内部无偿资金往来应视同销售缴纳增值税，根据规定：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。 以上视同销售确定销售额时，计税依据应依次按照：纳税人最近时期同类货物的平均销售价格→其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定→组成计税价格确定。 4 在实务中需要注意的几个要点 1、关于集团企业 根据最新政策，企业集团已取消核准登记，不再核发《企业集团登记证》。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样，该企业为企业集团的母公司。 需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。之前已取得《企业集团登记证》的，可不再公示。 2、关于下属单位（成员企业） 国家企业信用信息公示系统公示的如下企业： (1) 直接或间接控股企业，如：子公司、孙公司 (2) 非独立核算单位（增值税独立纳税的非独立核算分公司） (3) 参股企业 (4) 与母子公司形成生产经营、协作联系的其他企业法人、事业单位法人或者社会团队法人。 3、金融机构的范围 (1) 银行：包括人民银行、商业银行、政策性银行。 (2) 信用合作社。 (3) 证券公司。 (4) 金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。 (5) 保险公司。 (6) 其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。 4、关于适用减免税的证明材料 单位和个体工商户（以下统称纳税人）适用增值税减征、免征政策的，在增值税纳税申报时按规定填写申报表相应减免税栏次即可享受，相关政策规定的证明材料留存备查。 (1) 企业集团证明资料，如核心企业非企业集团母公司需提供说明 (2) 统借方贷款协议或发债公告等 (3) 统借方与资金使用方的统借统还协议及利息结算单 (4) 统借方开具的免税利息发票 (5) 当地主管税务机关要求的其他资料 作者简介 作者：王新领中国注册税务师 高级会计师 审计师 经济师 共享会计师平台专家 深圳市柳鑫实业股份有限公司财务负责人； 曾在《中国市场》《中国集体经济》《现代商业》等刊物发表过若干财经论文 左右滑动，查看更多 |
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