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文/梧桐小新 问题1【附有销售退回条款的收入确认相关会计处理】：附有销售退回条款的销售收入应如何进行会计处理？ 案例：B公司的主要产品为农作物种子，其终端客户为种植农户。B公司采用经销模式对外销售，且对经销商客户的销售为买断式销售。按照种子行业销售惯例，产品经营季结束后，经销商客户可根据B公司销售退货政策，退回包装未曾开启、破损且未霉烂、变质的种子，退货产生的运费由经销商客户承担，退货超过一定比例的，B公司向经销商收取折损费。考虑到估计退货率存在一定难度，B公司在经营季发货、退货结束后，以办理退货后客户签字确认的结算单确认销售收入。B公司在客户办理退货后确认种子销售收入，相关会计处理是否恰当？ 分析：根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 本案例中，按照相关行业惯例及销售退货政策，B公司在销售过程中允许客户选择退货，该情形属于附有销售退回条款的销售。基于本案例的背景和条件，由于B公司对经销商客户为买断式销售，B公司应当在经销商取得商品控制权时确认相应销售收入。具体地，B公司应当遵循可变对价的处理原则（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）来确定其预期有权收取的对价金额，交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。实务中，如何合理估计并确定“预期因销售退回将退还的金额”可能存在一定难度，但B公司不能仅以估计退货存在难度为由，待客户办理退货后才确认销售收入，应根据前述准则的明确规定进行会计处理。具体操作中，B公司可以结合业务实质，依据有关产品退货率的历史数据，以及其他可以参考的市场信息来估计销售退回情况，且在每一资产负债表日重新进行估计，对销售收入及成本持续动态核算，直至公司与客户确认最终结算款。 问题2【处置子公司股权并继续对原子公司债务承担连带担保责任的会计处理】：母公司对子公司的现有债务存在连带担保责任，处置该子公司股权该如何确认投资收益？ 案例：20x4年5月，A公司将全资子公司B公司100%股权转让给第三方C公司，约定的交易对价为1000万，以货币资金形式支付。因B公司净资产账面价值为负，A公司处置子公司股权在当期确认投资收益1500万元。处置时B公司尚有债务未予清偿，A公司对上述贷款提供连带担保责任。20x4年7月，B公司办理工商变更手续，C公司全额支付约定的交易对价并持有B公司100%股权，同时派驻人员实际管理B公司经营业务。截至20x4年末，B公司债务仍未予清偿，A公司对上述贷款提供连带担保责任，B公司无力偿还上述贷款，A公司对上述债务计提担保损失800万元。A公司在20x4年确认股权转让收益1500万元是否恰当？ 分析：对于此类处置超额亏损子公司并对子公司债务提供担保责任的情况，应当充分关注交易有无合理的商业理由，是否符合通常的商业逻辑。如果具有合理的商业实质，基于本案例的背景和条件，首先应判断A公司对B公司的控制权是否发生转移。20x4年7月，该股权转让已完成办理工商变更手续，C公司全额支付交易对价并派驻人员负责B公司的经营管理，A公司已经丧失对B公司的控制权，应当在控制权转移当期确认股权转让收益。其次考虑股权转让收益的确认金额。根据金融工具确认和计量准则，A公司应结合实际情况对债务的连带保证责任计提预期信用损失（列报为预计负债），相应冲减股权转让投资收益。 问题3【光纤租赁的会计处理】：公司租入的指定位置的光纤，是否属于已识别资产，能否作为租赁进行会计处理？ 案例：A公司主要采用租赁机房的模式开展IDC业务，通过与基础通信运营商签署协议，租用基础通信运营商建设运营的数据中心中的全部或部分机柜、带宽资源等，为客户提供互联网综合服务。20x4年度，公司机房租赁业务主要涉及光纤租赁、管道租赁、机柜租赁。其中，光纤租赁供应商为B公司，A公司与B公司签订的《光纤租赁协议》中约定，A公司租入三对光纤用于数据传输，三对光纤的起止点为X机房至Y地，租赁期为2年。公司认为光纤租赁存在一定期间，且该协议约定了指定位置的光纤。A公司能否将该业务作为租赁进行会计处理？ 分析：根据《企业会计准则第21号——租赁》第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁”。故一项合同要被分类为租赁必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。关于如何判断是否存在已识别资产，准则第六条明确规定：“已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产”，即需要满足资产指定、物理上可区分和供应商无实质性替换权三个条件。 基于本案例的背景和条件，光纤租赁存在一定期间，且合同对租赁光纤的指定是比较明确的。在此情形下，企业在判断租赁光纤是否为已识别资产时，还应根据实际情况判断合同约定的光纤物理上是否可区分，以及B公司是否对光纤具有实质性替换权。如果A公司仅使用光纤的部分传输容量，B公司能够在保证A公司数据传输速度和质量的前提下将合同约定的光纤用于其他用途，例如为其他客户提供传输服务，则说明A公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，则租赁光纤不属于已识别资产，除非A公司使用的部分代表光纤的几乎全部传输容量。此外，如果在实际使用过程中，B公司可用合同约定以外的其他光纤为A公司提供数据传输服务，且通过行使替换资产的权利将获得经济利益，则表明租赁光纤不属于已识别资产。综上，如果判断存在已识别资产，在满足租赁其他要素的情况下，应当按照租赁准则进行会计处理；如果判断不存在已识别资产，则不包含租赁，应作为向供应商采购数据传输服务进行会计处理。 问题4【数字信用凭证贴现的现金流量表列报】：数字信用凭证贴现金额是否应当在现金流量表还原列报？ 案例：A公司与部分下游主要销售客户采用数字信用凭证作为支付结算方式，大量数字信用凭证留存在A公司手中。为及时获得资金，A公司将持有的数字信用凭证贴现。由于银行的数字信用凭证贴现格式合同通常会保留部分免责条款以及“承兑方”信用等级等因素，根据此类数字信用凭证相关条款和金融资产转移相关准则规定，数字信用凭证贴现业务很难符合金融资产终止确认条件。会计处理上，贴现时在资产负债表中应确认为一项借款，现金流量表中体现为大额的筹资活动现金流入，自始至终不影响经营活动现金流量。并且，由于A公司客户集中度高，且数字信用凭证相较于商业承兑汇票具有更长的支付期限，导致A公司现金流量表无法准确反映出公司真实的现金流量特征。对此，A公司认为，应当在取得和贴现票据时将相应的经营活动现金流入和筹资活动现金流出还原，以反映企业经济业务实质。A公司的做法是否恰当？ 分析：根据《企业会计准则第31号——现金流量表》第二条规定：“现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。”同时，《监管规则适用指引——会计类第1号》对现金流量的分类规定：“企业应当以实际收付的现金及现金等价物为基础编制现金流量表……若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。”基于本案例的背景和条件，数字信用凭证不符合现金和现金等价物的定义，对应的金额不应在现金流量表列示。A公司使用数字信用凭证结算不涉及现金的实际收付，也不应在现金流量表中以虚拟现金流量的方式将相应的现金流量进行还原。 另外，根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》第二十三条规定：“现金流量表项目应披露：（七）不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响。”因此，A公司可以在财务报表附注中，补充披露由于使用数字信用凭证结算对现金流量表产生的影响，使投资者更好地理解企业的经济业务实质。 |
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