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（二）识别合同中的单项履约义务 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。 履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应 当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品 的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。 企业承诺向客户转让的商品通常会在合同中明确约定，然而，在某些情况下，虽然合同中没 有明确约定，但是企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了企业将向客 户转让额外商品的承诺。这些隐含的承诺不一定具有法律约束力，但是，如果在合同订立时，客 户根据这些隐含的承诺能够对企业将向其转让某项商品形成合理的预期，则企业在识别合同中所 包含的单项履约义务时，应当考虑此类隐含的承诺。例如，企业向客户销售商品，虽然合同没有 约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免 费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务 是否构成单项履约义务；又如，企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户 提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则 企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。这里的客户既包括直接购买本企业商品的客户， 也包括向客户购买本企业商品的第三方，即“客户的客户”，也就是说，企业需要评估其对于客 户的客户所做的承诺是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。 【例10】甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该 产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。 情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常 质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价 格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。 情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修 服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司， 该合同完成。乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。 本例中，对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公 司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合 同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。实务中，企业可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这些准备工作并未向客户转让任何承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。 在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商 品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。 1.可明确区分的商品。 实务中，企业向客户承诺的商品可能包括企业为销售而生产的产品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时 可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授 权使用许可、可购买额外商品的选择权等。其中，企业随时准备向客户提供商品，是指企业保证 客户在其需要时能够随时取得相关商品，而不一定是所提供的每一件具体商品或每一次具体服务 本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的是随时准备在会员需要时向其提供健身服 务的承诺，而并非每一次具体的健身服务。企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应 当作为可明确区分的商品： （1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本 身能够明确区分。当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利 益的其他方式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。对于某些商品而言，客户可以从该 商品本身获益，而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易于获得的资源一起使用才能 从中获益。其他易于获得的资源，是指企业（或其他企业）单独销售的商品，或者客户已经从企 业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给客户的商品）或从其他交易或事项中获得的资源。 表明客户能够从某项商品本身或者将其与其他易于获得的资源一起使用获益的因素有很多，例如，企业通常会单独销售该商品等。 需要特别指出的是，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而 与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。 （2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让 该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合 产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。 在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。 下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分： 一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定 的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要 求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产 出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。 【例 11】沿用〖例 9〗，不涉及合同变更。本例中，乙公司向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高 于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该 合同下，乙公司向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，乙 公司需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出(即写字楼） 转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。 二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的 其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约 定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软 件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行 定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在 这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。 【例12】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可 以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能 提供此项安装服务。 本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供 应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设 备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。此外，在该合同中，乙公司对客户 的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用， 乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然 客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺 能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。 因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。 假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下， 合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定， 客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍 然是两项履约义务。 此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为 单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。 三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项 商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。例如， 企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程 中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企 业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生 产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没 有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的 服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。 【例13】甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内 向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。 甲公司销售的该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。 本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应 商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从 安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合 同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些 商品和服务能够明确区分；此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务 是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力，软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司也没有 提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；由于甲公司在不提供后续服务的情况下也 能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品 在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。 【例14】丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在 未来3年内向该客户提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此客户只能从丙公司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。 本例中，丙公司在合同中对客户的承诺包括销售设备和专用耗材，虽然客户同时购买了设备 和专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，客户可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益， 表明设备和专用耗材能够明确区分；此外，丙公司未对设备和耗材提供重大的整合服务以将两者 形成组合产出，设备和耗材并未对彼此作出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为， 尽管没有耗材，设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，但是丙公司能够单独履行其在合同 中的每一项承诺，也就是说，即使客户没有购买任何耗材，丙公司也可以履行其转让设备的承诺； 即使客户单独购买设备，丙公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。 需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点 的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通 常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合 同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活 动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。 2. 一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。 当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。 其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足本准则第十一条规定的在某一时段内 履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。 【例 15】企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务。 本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的保洁服 务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。 企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺 的是提供确定数量的商品时，需要考虑这些商品本身是否实质相同。例如，企业与客户签订2年的合同，每月向客户提供工资核算服务，共计 24 次，由于企业提供服务的次数是确定的，在判 断每月的服务是否实质相同时，应当考虑每次提供的具体服务是否相同，由于同一家企业的员工 结构、工资构成以及核算流程等相对稳定，企业每月提供的该项服务很可能符合“实质相同”的 条件；当企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务时，需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。例如，企业向客户 提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求， 尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服 务符合“实质相同”的条件。 |
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