查补的分支机构税款如何缴纳需明确

查补的分支机构税款如何缴纳需明确
			www.ctaxnews.com.cn 2010.11.03   马泽方 郭琦
			■马泽方郭琦 2008年2月，国家税务总局下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号），对总分机构间如何进行税款分配作出规定。但该文件实行两年多以来，仍有部分问题未得到明确，引发争议。 汇算清缴结束后，各地税务机关都会对所辖企业进行纳税评估、稽查检查，分支机构主管税务机关也不例外。那么，分支机构查补的税款应如何缴纳？ 对此，国税发〔2008〕28号文件并没有明确。但依据税收原则来看，纳税评估、稽查属于汇算清缴后对企业的检查，其查补的税款属于企业所属年度应缴纳的税款，可依据国税发〔2008〕28号文件第二十二条规定：“总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行汇总纳税企业的所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。”分支机构查补的税款全额由总机构缴纳入库，同时入库级次也参照汇算清缴入库级次。对此，各地税务机关没有异议，虽然会削弱主管税务机关对分支机构检查的积极性，但符合法人所得税制的要求。 但是，其仍存在问题。首先，由谁来出具《税务处理决定书》。新《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）对此也没有明确。被稽查单位是分支机构，而税款由总机构来缴纳，如果总机构持分支机构主管税务机关出具的《税务处理决定书》到其自身主管税务机关缴纳税款，显然无法受理；而分支机构主管税务机关又无法向总机构出具《税务处理决定书》。笔者认为，从原则上看，是否可以由分支机构主管税务机关将检查结果通知总机构主管税务机关，由总机构主管税务机关来制作《税务处理决定书》，并责令总机构缴纳税款。但是，这与《税务稽查工作规程》规定不符。另外，如果涉及罚款，是由总机构缴纳还是由分支机构缴纳？ 其次，若总分机构处于不同税率地区应如何处理。对于不同税率地区的总分机构企业所得税预缴和汇算清缴，《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号）第二条规定：“预缴时，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。再按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。”但该文件仍没有涉及不同税率地区的总分机构查补税款应如何缴纳。 若总分机构适用相同税率，那么分支机构查补的税款只需将应纳税所得额乘以适用税率即可。但如果总机构适用25%税率，分支机构适用其他税率，其补缴税额应如何计算？既然税款是依据国税发〔2008〕28号文件要求在总机构缴纳，那么补缴税额是否也应按照国税函〔2009〕221号文件要求重新计算？ 如果按照《税务稽查工作规程》，由进行稽查的税务机关，即分支机构主管税务机关来出具《税务处理决定书》，那么其在调增应纳税所得额后，不能再简单地乘以适用税率，而是要汇总到总分机构全部的应纳税所得额；如果调整的是营业收入、工资总额，分支机构主管税务机关还要掌握各个分支机构全部的三项因素（而全部三项因素掌握在总机构手中），不仅要计算本税率地区的应纳所得税额，还要计算其他税率地区的应纳所得税额，汇总后再减去原汇算清缴已补税额，才是该总分机构全部应补缴税额，再由总机构缴纳入库。经过如此计算，查补的应纳税所得额已与应补缴税额失去对应关系。 如果其他分支机构的主管税务机关也对其所辖分支机构进行了稽查检查，那么就要重新按照国税函〔2009〕221号文件的要求计算应纳税额。同理，即使总机构接受了稽查检查，总机构主管税务机关也须如此计算。 若由总机构主管税务机关出具《税务处理决定书》，相对简单一些，毕竟其可以掌握各个分支机构全部的三项因素。 无疑，无论是对于总机构还是分支机构，这种计算方法都是相当麻烦的。再加上国税函〔2009〕221号文件只是规定了汇算清缴的计算方法，纳税评估、稽查检查毕竟还有别于汇算清缴，因此有的税务机关会直接将应纳税所得额乘以适用税率计算应纳税额，而有的分支机构在自查中也会以这种方式补税。 综上所述，由于政策的不明确，不同的补税方式会造成不同的结果，各地税务机关如果都按照自己的理解执行，执行口径的偏差会引发新的税收差异。因此，建议尽快明确分支机构查补税款应如何缴纳，以便基层税务机关执行。