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●案例分析：联营企业的应纳税所得额计算与核算 基本资料 某企业2 0 0 0年1月2日向H企业投资如下： 机床原价500000元， 已提折旧150000元，公允价值400000元； 汽车 原价450000元， 已提折旧50000元，公允价值420000元；土地使用权账面余额1 5 0 0 0 0元，公允价值150000元。 某企业的投资占H企业有表决权资本的7 0％，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。 2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份H企业宣告分派现金股利350000元； 2001年H企业全年净亏损2100000元；2002年H企业全年实现净利润8 5 0 0 0 0元。2003年初，某企业将该项股权对外转让，取得转让收入450000元。X企业所得税税率为3 3％，H企业所得税税率为1 5％，X企业2000年-2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。 要求：对X企业的上述业务作出相关会计分录，并计算X企业2000年-2003年各年度应纳所得税额。 会计核算与计算 (1)投资时按非货币性交易原则做账，会计分录为： 借：长期股权投资一一H企业(投资成本) 9 0 0 0 0 0 累计折旧 2 0 0 0 0 0 贷：固定资产 9 5 0 0 0 0 无形资产一一土地使用权 1 5 0 0 0 0 国税发[2000)118号文件规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。 应调增所得额 =(400000+420000+150000)—(500000-150000+450000-50000 +150000)=70000(元)。 (2)2 0 0 0年1 2月3 1日作分录如下： 借：长期股权投资一一H企业(损益调整) 385000(550000× 70％) 贷：投资收益一一股权投资收益 385000 企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。 (3)2 0 0 0年末， “长期股权投资一一H企业”科目的账面余额=9 0 0 0 0 0+3 8 5 0 0 0=1285000(元)。 应纳税所得额 =1 0 0 0 0 0 0+7 0 0 0 0-3 8 5 0 0 0=685000(元)； 应纳所得税额=6 8 5 0 0 0 X 3 3％=226050(元)。 (4)2 0 0 1年宣告分派股利，分录为： 借：应收股利一一H企业 245000(350000× 70％) 贷：长期股权投资一一H企业(损益调整) 245000 宣告分派股利后， “长期股权投资一一H企业”科目的账面余额 =12 8 5 0 0 0-2 4 5 0 0 0=1 0 4 0 0 0 0(元)； H企业宣告分派股利时： X公司确认所得：245000÷(1-15％) =288235．29(元)。 由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应调增所得额 288235．29元。 (5)2 0 0 1年1 2月 借：投资收益一一股权投资损失 1 0 4 0 0 0 0 贷：长期股权投资一一H企业(损益调整) 1 0 4 0 0 0 0 国税发[2 0 0 0]1 1 8号文件规定，被投资企业发生的经营亏损， 由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。因此应调增所得额1 0 4 0 0 0 0元。 (6)2 0 0 1年1 2月3 1 El， “长期股权投资一一H企业”科目的账面余额为零。 X企业2 0 0 1年度应纳税所得额 =1 0 0 0 0 0 0+2 8 8 2 3 5．2 9+1 0 4 0 0 0 0 =2328235．29(元)； 应纳所得税额 =1000000+1040000x 33％+245000÷(1-15％)X 33％-15％ =673200+51882．35 =725082．35(元)。 (7)2 0 0 2年1 2月3 1 El，可恢复“长期股权投资一一H企业”科目账面价值=8 5 0 0 0 0× 7 0％-430000=165000(元)。 借：长期股权投资一一H企业(损益调整) 1 6 5 0 0 0 贷：投资收益一一股权投资收益 1 6 5 0 0 0 由于2 0 0 2年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额1 6 5 0 0 0元。 X企业2 0 0 2年度应纳税所得额 =1 0 0 0 0 0 0-1 6 5 0 0 0=8 3 5 0 0 0(元)； 应纳所得税额=8 3 5 0 0 0×3 3％=2 7 5 5 5 0(元)。 (8)2 0 0 3年初，转让股权作分录： 借：银行存款 4 50000 贷：长期股权投资 1 6 5 0 0 0 投资收益一一股树转让收益 2 8 5 0 0 0 转让所得=转让收入—计税成本=4 5 0 0 0 0—9 7 0 0 0 0= —5 2 0 0 0 0(元)。根据国税发[2 0 0 0]1 1 8号文件规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失5 2 0 0 0 0元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 本期会计上确认的收益为2 8 5 0 0 0元，而在计算所得税时并不以此确定所得。 2 0 0 3年度应纳税所得额=账面利润+调增项目金额—调减项目金额：1 0 0 0 0 0 0—2 8 5 0 0 0=7 1 5 0 0 0(元)； 应纳所得税额：7 1 5 0 0 0 × 3 3％=2 3 5 9 5 0(元)。 借：应收股利一一B企业 1 0 0 0 贷：短期投资一一股票(B企业) 1 0 0 0 法规提示 国税发(2 0 0 0)1 1 8号文件规定，只要是从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的分配支付额均应确认为股息性所得。该文还规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做分配处理时(而不是收付实现制)，投资方企业应确认投资所得的实现。因此，对2 0 0 0年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税，这里应调增所得额1 0 0 0元。 (3)2 0 0 0年6月3 0日，分录如下： 借：投资收益一一短期投资跌价准备 1 2 2 0 0 贷：短期投资跌价准备一一B企业 1 2 2 0 0 (4)2 0 0 0年1 2月 借：短期投资跌价准备一一B企业 5 0 0 0 贷：投资收益一一短期投资跌价准备 5 0 0 0 A企业本年度实际提取跌价准备为： 1 2 2 0 0-5 0 0 0=7 2 0 0(元)。 法规提示 国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》第六条第三款规定，存货跌价准备佥、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备佥、风险准备基金(包括投资风险准备基金)， 以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。 由于会计上提取跌价准备时记入了“投资收益”科目，冲减了当年度会计利润，因此应调整应纳税所得额。这里应调增所得额7 2 0 0元。 2 0 0 0年应纳所得税额=(600000+7200)× 33％+1000÷(1-15％)×(33％-15％) =2 0 0 3 7 6+2 1 1．7 6=2 0 0 5 8 7，7 6(元)。 (5)2 0 0 1年1月4日，分录为： 借：银行存款 8 7 8 0 0 短期投资跌价准备一一B企业 7 2 0 0 贷：短期投资一一股票(B企业) 7 2 2 0 0 投资收益一一出售短期投资 2 2 8 0 0 2 0 0 1年A企业将持有的B企业股票全部对外转让，应确认股权转让所得。股权转让所得=转让收入—计税成本—转让税费=8 8 0 0 0-7 32 0 0-2 0 0=1 4 6 0 0(元)。 会计上股权转让所得为2 2 8 0 0元，由于这部分收益已包含在2 0 01年会计利润总额之中，因此： 应调减所得额=2 2 8 0 0-1 4 6 0 0=8 2 0 0(元)。 2001年应纳所得税额=(800000-8200)x 33％=261294(元)。 法规提示 (1)税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同，这就是会计核算方法与税收规定的差异。主要体现在会计成本与计税成本的不同： ①短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除；②如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本(由于股数增加，单位成本减少)；③按照《企业所得税税前扣除办法》的规定，为投资而发生的借款费用应计入投资成本，但在会计上则计入当期损益。 (2)股息性所得(持有收益)与投资转让所得(处置收益)税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得(如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得)，原则上应避免重复征收企业所得税。按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。 |
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