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2006年4月18日，国家税务总局制发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（），新申报表中涉及的股权投资计算口径变动的地方有多处，在企业实务操作中，很难把握。为此，笔者认为有必要明确企业股权投资的计算口径和填报程序，以保证新申报表准确填报和逻辑审核。 企业股权投资涉及的所得税问题较多，主要是以下三个方面的问题： 一、企业以部分非货币性资产对外投资 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，在税收上应分解为两步进行税务处理： 1、在投资交易发生时，应视为按公允价值销售非货币性资产，并计算缴纳相关销售税金。因资产性质不同，所涉及的税种也不相同。如果是以自产产成品或机器设备等固定资产对外投资，应按规定计算缴纳增值税、消费税、城建税及教育费附加；如果是以房屋建筑物等不动产对外投资，应按规定计算缴纳营业税、城建税及教育费附加。 另外，按新申报表规定，将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，应作为视同销售收入（填报在申报表附表一第14行'处置非货币性资产视同销售的收入'）计入企业销售（营业）收入（申报表主表第1行），作为企业计提业务招待费、广告费以及业务宣传费的计算基数。非货币性交易中支付补价的，按照会计准则应确认的收益，应作为'其他收入'，填报在附表一第20行'非货币性资产交易收益'. 2、再按'投资'经济业务进行所得税处理，并确认投资转让所得或损失。投资转让所得应按规定计算缴纳所得税，转让所得如数额较大，在一个纳税年度缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。 投资转让损失允许在所得税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转。 3、长期股权投资成本的确认。应以其原资产的账面净值为基础，加上在资产转让过程中应缴纳的各项税金及相关费用确认，不得按经评估确认的价值为基础确定。 例：红星汽车制造厂以自产小汽车10辆投资于本市的长安出租车公司，小汽车账面成本价每辆10万元，经评估确认的公允价值每辆20万元，计算红星汽车制造厂该批自产产品对外投资应纳的各项税金，并进行相关账务处理。 1、在投资交易发生时，按公允价值作销售。 应纳增值税=10×20×17%=34（万元） 应纳消费税=10×20×3%=6（万元） 应纳城建税及教育费附加=（34+6） ×（7%+3%）=4（万元） 2、确认投资转让所得，并计算所得税。 投资转让所得=10×20-10×10-（6+4）=90（万元）（注意，增值税是价外税，不能税前扣除） 应纳企业所得税=90×33%=29.7（万元） 3、对外投资业务的账务处理： 借：长期股权投资 1737000 贷：库存商品 1000000 应交税金——应交增值税 340000 应交税金——应交消费税 60000 应交税金——应缴城建税 28000 其他应交款——应交教育费附加 12000 应交税金——应交所得税 297000 二、股权投资所得的税务处理 企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 按新申报表规定，股息性投资收益在并人企业的应纳税所得额计税时，应按下列程序进行： 1、从被投资企业分回的投资收益，不须还原，金额直接计入收入总额，填报在申报表主表第2行'投资收益'.若企业当年度亏损，投资收益应先用于弥补亏损，按弥补亏损后的余额填报。投资收益弥补亏损应注意补亏顺序：先用需要补税的投资收益弥补亏损（用联营方实际税率较低的投资收益先补亏，实际税率高的后补亏），再用不需补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后有余额的，不再补税。 2、若投资方所得税税率与被投资企业税率相同，不须补税，免于补税的投资收益（见附表7第4行）应作为免税所得直接调减应纳税所得额，填报在申报表主表第18行'减：免税所得'. 3、若投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，依法应补缴企业所得税，先计算应补税投资收益在被投资企业实际已缴所得税，调增应纳税所得额，填报在申报表主表第19行'加：应补税投资收益的已缴所得税'. 应补税投资收益额=投资收益总额-应弥补的亏损额-免税投资收益 应补税投资收益已缴所得税=应补税投资收益额÷（1-被投资企业实际税率）×被投资企业实际适用税率 4、汇总计算所得税。 应纳税所得额=纳税调整后所得额-弥补以前年度亏损-免税所得+应补税投资收益已缴所得税-允许扣除的捐赠支出-加计扣除数（填报在申报表主表第22行'应纳税所得额'） 应纳企业所得税额=应纳税所得额×投资企业适用税率 （填报在申报表主表第24行'境内所得的应纳所得税额'） 5、计算应补税投资收益的抵免税额，在应纳所得税税额中抵免，抵免时应注意，投资收益在被投资企业所享受的定期减免税优惠应视同已纳税给予抵免。 投资收益的抵免税额=应补税投资收益÷（1-被投资企业实际适用税率） ×被投资企业税率（填报在申报表主表第25行'减：境内投资收益的抵免税额'） 例：甲有A、B、C三个子公司：甲亏损及各子公司分回投资收益如下（表见附件） 甲企业投资收益弥补亏损顺序应是A→B→C，而不是 C→B→A.弥补亏损后的投资收益应补缴企业所得税的计算过程如下：用A公司投资收益30万元弥补亏损，再用B公司投资收益20万元弥补亏损，弥补亏后还有余额30万元，应补税。 应补税投资收益已缴所得税=30÷（1-15%）×15%=5.29（万元） 应纳税所得额=30+5.29=35.29（万元） 应纳企业所得税=35.29×33%-5.29=6.35（万元） C公司投资收益30万元，因所得税税率相同，不须补税，应计入'免税所得'中的'免予补税的投资收益'. 三、股权投资转让所得或损失的税务处理 企业股权投资转让所得或损失是指企业收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。按新申报表规定，各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除相关税费后的金额（金额等于附表三《投资所得（损失）明细表》第6列第 17行），填报在申报表主表第3行：'投资转让净收入'，减除'投资转让成本'（新申报表主表第10行，按权益法核算的长期股权投资必须按税收规定计算投资成本调整。金额等于附表三《投资所得（损失）明细表》第9列第17行）后的余额为正数，视为投资企业的股权投资转让所得，应依法缴纳企业所得税；余额若为负数，视为投资转让损失，允许在所得税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转。在此应特别注意，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。 企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（）的有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配的利润应确认为股权转让所得，不得确认为股息性的所得。 企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定>的通知》（）的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配的利润应确认为投资方的股息性所得，为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算股权投资转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。 例：甲企业将向乙企业投资的股权进行转让，投资成本 100万元，股份由乙企业收回，取得乙企业的股权支付额为 150万元，其中含累计未分配利润和累计盈余公积30万元。甲企业所得税税率33%，乙企业所得税税率15%，计算股权投资转让应纳的企业所得税。 假设一：甲企业对乙企业的控股比例为96%。甲企业取得乙企业的股权支付额中，有30万元来自乙企业的税后累计未分配利润和累计盈余公积，应确认为甲企业的股息性所得。 股息性所得应补缴企业所得税=30÷（1-15%） ×（33%-15%）=6.35（万元） 股权转让所得=150-30-10=20（万元） 股权转让所得应纳企业所得税=20×33%=6.6（万元） 合计应纳企业所得税=6.35+6.6=12.95（万元） 假设二：甲企业对乙企业的控股比例低于95%。甲企业取得乙企业的股权支付额150万元，应全部确认为股权转让收入。其中来自乙企业税后累计未分配利润和累计盈余公积的 30万元不得确认为股息性所得，不允许从转让收入中减除。 股权转让所得=150-100=50（万元） 应纳企业所得税=50×33%=16.5（万元） |
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