前言：在金融危机的大背景下，中小企业融资更加困难，2008年—2009年国家相继出台了担保公司新政策，并给予营业税税收优惠政策，在此背景下，社会上成立了许多担保公司。但是在融资服务、企业借贷中有许多问题值得思考，下文就担保公司借贷产生的税务问题作一下解析。
关键词:担保公司；借贷；营业税；所得税；筹划
笔者曾担任甲投资担保公司财税顾问，接到甲公司财务经理的资询，反映如下业务问题：甲公司是一个注册资本金1.1亿的投资担保公司，成立于2009年，自身闲置资金较多，关联方乙公司是一个房地产开发公司，资金缺口很大， 向甲公司借款5000万元，（假定同期银行利率10%，借款期限1年，城建税适用税率7%，教育费附加征收率为3%，假定符合财税[2008]121号规定）资询该笔业务是否存在涉税问题？以及如何进行筹划？
经过对这笔业务进行具体分析可以发现，对于公司甲而言，向乙公司借出资金，同时收取利息500万元（5000×10%）；应当缴纳营业税25万元（500×5%）；应缴纳城建税及教育费附加2.5万元[25×（7%＋3%）]。
对于甲投资担保公司所取得的该笔收入应当计算缴纳企业所得税（为简单起见，案例中只考虑此单笔业务）118.125万元[（500－25－2.5）×25%]。为使分析简单化，这里不考虑在借贷过程中发生的印花税和其他费用等。这笔借贷业务甲担保公司共承担流转税和企业所得税合计为145.625万元（25＋2.5＋118.125）。而对于乙房地产公司承担了500万元的利息支出，乙公司面临的是企业所得税税前是否能据实扣除利息支出的问题。
经过分析，笔者提出以下筹划方案：
方案一、将借款行为转变为投资关系。实务中可对乙房地产公司增加注册资本5000万元，经过增资手续后，甲担保公司出借的5000万元即变成了长期股权投资5000万元，甲公司应根据《企业会计准第2号—长期股权投资》的相关规定确认损益并计算缴纳企业所得税。营业税方面，以货币资金对外投资，所取得的收入属于分配，不用缴纳营业税、城建税以及教育费附加。
经过筹划，甲担保公司从源头上没有了收入，所以不用交纳营业税和企业所得税。乙房地产公司变更增资后，不用再考虑500万元利息支出，只是需支付变更营业执照相关费用，根据相关规定假设需支付3万元左右（乙公司相关成本）。
方案二、甲担保公司可用5000万元的存单向银行质押担保，乙房地产公司向银行借款5000万元，甲公司收取3%的担保费。
此方案中假设甲公司收取3%的担保费150万元，需支付营业税（5%税率）及附加8.25万元[150×5%×（1+7%+3%）]；企业所得税（为简单起见，只考虑此单笔业务）35.44万元[（150－8.25）×25%]，甲担保公司共承担流转税和企业所得税合计为43.69万元，比筹划前减少101.935万元。
乙公司需向银行支付10%的利息500万元，同时需向甲公司支付担保服务费（暂按3%计算），需支付150万元，总成本650万元，根据规定，此项成本企业所得税前可合法扣除。此方案乙公司既解决流动资金问题，又解决了企业所得税前支付利息及相关费用税前扣除的问题。
方案三、适当降低借款合同利率（甚至无偿）以达到节税的目的。
此方案实施的前提：改变甲乙两公司关联方性质，使甲、乙两个公司成为法律上完全独立的两个公司（至少法律形式上完全独立），并且甲公司提供的资金属于自有资金。
筹划方法可通过股权转让、分立等方法，变更工商手续使甲、乙两个公司从法律形式上解决关联方问题。
但需要提醒的是，此方案实施存在一定税务风险，处理不好有可能被主管税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定进行处罚，该款规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。
但是，依据国家税务总局2009年8月21日关于《关于企业无偿借款的税务处理》的答复，内容如下：《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 在答复中同时明确：无偿借款所用资金不能是银行借款，应是企业自有资金。
根据上述规定，公司之间或个人与公司之间发生的无偿借款，由于没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。
总观上述三个筹划方案，各有利弊。
方案一将借贷变成成投资关系，优点是既减轻了甲公司的税负，乙公司又不用支付利息，更不用考虑企业所得税税前扣除的问题，但缺点是需要协调各股东关系以及利益分配等问题。
方案二甲公司以存单质押通过银行借款给乙公司。优点是解决了乙公司利息企业所得税税前扣除的问题，缺点是加大了乙公司财务支出，既要支付银行利息也要支付部分担保费等，此方案税务风险较小。
方案三改变甲、乙公司关联方关系，适当降低利率。此方案优点是能达到双方共赢，缺点是税务风险较大。
具体在实务中选择哪一个方案，应根据各自实际情况进行选择。相比较而言，方案二会更好些。
但在具体操作过程中有以下几个问题需要明确：
一是企业之间是否可以融资？
有些人认为，根据现行政策，只有金融部门才可以从事融资业务，企业之间不能从事资金的拆借活动。否则属于非法行为。当然笔者不否认这个观点，但是目前由于种种原因，再加上金融危机的影响，企业之间互相拆借资金已经成为比较普遍的一种现象。
在《关于对非金融机构从事金融业务征收营业税的通知》（国税流字[1988]第100号）中明确，对这种融资行为，应按金融业务征收营业税。为了执行税法的规定，贯彻公平税负的原则，经研究，决定对机关、团体、部队、学校和其他企事业单位从事金融业务取得的收入和委托金融机构贷款所取得的利息收入，一律按“金融”业务依5%的税率计征营业税。同时指出，对那些违反《中华人民共和国银行管理暂行条例》的融资行为，还应向金融管理机关反映。
二是担保公司能否对外投资。
根据新《公司法》规定，公司对外投资属于公司自己的行为，只要经过股东大会同意，可对外投资，《公司法》并没有具体限制对外投资比例的规定。
值得注意的是，税收筹划有时是一把双刃剑，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划而放弃其他方案所损失的相应机会收益。成功的税收筹划是多种税收方案的优化选择，我们不能一味追求税收负担的降低而影响总体利益的下降。
说明：发表于2010年4月《现代经济管理研究》第二卷第四期
撰稿人:张中敏
