| 关于新增值税暂行条例 非正常损失进项转出的问题 |
◎审计咨询部高级项目经理 吕文彩（高级会计师 / 注册税务师 / 注册会计师 / 注册资产评估师）关于新增值税暂行条例
非正常损失进项转出的问题
最近，碰到一纳税人咨询发生火灾、存货毁损事件，是否要进项税额转出的问题，和企业人员、税务人员进行讨论，意见也不统一，我自己学习新增值税暂行条例时记得自然灾害造成存货损失进项税额是不用转出了，和老条例规定是不一样，是利于纳税人的。为了搞清问题，我再次研究了2009年1月1日生效的新增值税暂行条例和实施细则的规定，果然找到了依据，但也发现了一个问题。
旧版增值税暂行条例第十条规定：
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣
（五）非正常损失的购进货物；
（六）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
旧版实施细则第二十一条规定：
条例第十条所称非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：（一）自然灾害损失；
（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；
（三）其他非正常损失
新版增值税暂行条例第十条规定：
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
新版实施细则第二十四条规定：
条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
从以上条款规定可以看出，新版实施细则仅定义了新条例第十条第（二）的非正常损失，购进的未加工的原材料发生火灾等自然灾害损失理解为不用进项转出，那第十条的第（三）的非正常损失的定义是什么呢？是参照第（二）的定义，还是参照原来的定义呢？这样就会有人理解为原材料等购进货物或应税劳务火灾损失是不进项转出，第（三）项在产品、产成品的所耗用的购进货物或应税劳务发生火灾损失的进项是要转出的，作为关于增值税这样极度重要的税收法规，好象不该出现这样不严谨的问题，让人在法规条款理解上发生较大歧义。个人认为,新版实施细则虽解释的第十条第（二）项所称非正常损失，那第（三）项的非正常损失应该就可以引用，除非文件中明确对它有别的解释,这样才符合逻辑和人们的常规思维。
新版实施细则重新定义非正常损失，该规定对需要作进项税额转出的非正常损失作了限制性解释，仅列举了“因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失”3种情形，我想本意是减少税务机关的自由裁量权，减少税企的争议，以前在实务中关于非正常损失的争议还是很多的。旧规定存货自然灾害损失要进项转出，是考虑到增值税的抵扣链条完整问题，可以理解为纳税人存货发生了自然灾害损失，不仅是损失了存货价值，还损失了可抵扣的税金，新规定存货自然灾害损失进项税不转出有国家考虑的理由,事实上是由国家相应承担部分损失，象汶川地震之类的自然灾害，执行进项税转出的政策，要求受灾企业缴税，是有点不人道，新规定更多体现了国家在立法上人性化的原则。
经过对新增值税暂行条例及实施细则规定分析可以看出，增值税进项税额转出的核心问题在于正确区分和判断正常损失与非正常损失，才能正确处理正常损失与非正常损失的进项税额及进项税转出。从非正常损失定义来看，“被盗、丢失、霉烂变质的损失”应该比较好理解，不太容易出现争议，但如何理解什么叫“管理不善”却也是一个问题，在实务中会有分歧。
1.比如纳税人存放货物的仓库所处地势较低，由于管理层对突发气候变化认识不足，事先未采取防灾措施，仓库受暴雨影响进水，货物霉烂变质价值受损，如果能采取防灾措施，可以防止仓库进水的，在这种情况下，是有可能被税务机关认定为“因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失”的情形。
2.比如纳税人生产经营的货物，出于质量管理的要求，或者关系人身安全，如食品、药品等，是有保质期的，这些货物可能是因为国家产业政策、市场因素或技术进步，过了保质期还没有销售完而发生损失，也有可能有与纳税人采购计划盲目、货物采购质量、验收人、生产过程等主观管理不善因素相关，这种情况下，也有被税务机关认定为非正常损失的风险。
通过上述分析，纳税人对发生的存货损失，要注意收集符合客观实际的证据，证明存货损失的原因属非管理不善因素，以减少被税务机关认定为非正常损失的税收风险。
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