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2012年企业所得税汇算清缴涉税难点-收入类
一、购物卡、购货返券、买一赠一的涉税处理
1、购物卡销售的会计处理
（1）购物卡成本的会计处理：由于商家发行购物卡的主要目的是促进商品销售，因此购物卡的制作成本应当计入销售费用。
（2）购物卡销售方式下收入的确认：在购物卡出售时不能确认销售收入，收取的价款应当作为预收货款入账，借记“库存现金”（银行存款）科目，贷记“预收账款”科目。待持卡人购物时借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，并结转相应营业成本。
有些情况下，购物卡出售的价格比购物卡实际的金额要少一些，如购物卡可以实际购价值100元的物品，但出售价格为90元，则剩余10元应当列作销售费用。还有一种情况，如果购物卡到期而持卡人并未持卡消费，应当视为无需支付的债权计入营业外收入，应当按照税法的规定计缴所得税。
（3）商家向客户赠送购物卡的会计处理
有些商家会向客户赠送购物卡，而且往往不进行会计处理。这样会导致预收账款出现负数（借方）余额，按照会计准则和会计制度的规定，企业对外捐赠应当列作营业外支出。即借记“营业外支出”科目，贷记“预收账款”科目。但是，企业对外赠送购物卡的目的主要是增进与客户的关系，促进商品的销售，根据实质重于形式原则，也可以作销售费用处理。
2、购物卡销售的税务处理
（1）购物卡销售时，增值税纳税义务发生事件的确定
如果售购物卡时没有开具发票则应当视为预收账款方式销售货物，在货物发出时开始计征增值税；如果开具发票则在发票开具的当天开始计征增值税。当然，也要关注当地税务机关的有关文件规定（大连市、四川省持卡实际消费时；北京市、浙江省、河北省收取款项时），如《四川省国家税务局关于单用途商业预付卡有关增值税问题的公告 》（四川省国家税务局公告2011年第5号 ）第一条规定：“纳税人销售单用途预付卡，售卡收款时未开具发票的，可在交易实际发生时按交易金额结转主营业务收入并计提销项税额。”第二条规定：“纳税人发行单用途预付卡，售卡收款时即开具发票的，其增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。” ①开具发票时，按17%的税率计提销项税额；②月末按规定确认当期主营业务收入后，按确认收入进行账务处理，同时结转成本；销售货物既有适用17%税率的，也有13%税率的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将适用13%税率的部分多计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目；销售货物既有征税货物，也有免税货物的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将免税货物已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目；预付卡既用于购买货物又用于消费非应税项目（如商场中的咖啡厅、餐厅、电影院）的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对应科目。
（2）所得税的纳税义务时间
超市预收货款时商品所有权没有转移，收入不能确认，即预收销货款不能在当期确认为收入。超市预收购物卡（券）销售款时不能确定货物的名称、数量、单价，因而不能开具发票，应在销售收入具体实现能确定货物的名称、数量、单价时开具，同时发票的开具应遵循凭证的真实合法性原则，据实际销售种类开具。如果超市在发售卡（券）收取价款时，就开具发票的，对已开具发票的应确认收入交纳企业所得税。
3、“积分或打折卡”的财税处理
“积分或打折卡”实质上是一种商业折扣。会计与税法对商业折扣的定义一致的，其税务处理与会计处理也相同，销售货物涉及商业折扣的，应当按照商业折扣后的金额确定销售收入金额。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。（国税函[2008]875号）
（二）涉税处理：购货返券
1、增值税处理：持购物券消费实现商品兑换时按公允价值计缴增值税销项税金。
2、企业所得税的处理：按照无偿赠送视同销售处理。在计算企业所得税时，企业应当按照消费者所兑换的礼品的公允价值计算企业所得税的应税所得额，计缴应纳所得税额。
3、个人所得税的处理：（财税[2011]50号）第一条第（二）项规定：“企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品 ，不征收个人所得税。”第（三）项规定：“企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品，不征收个人所得税”基于此，购货返券，积分返礼不征收个人所得税。
（三）涉税处理：买一赠一 /买一送一
1、销售货物后赠送货物的行为是有偿购物在先、赠送于后的有偿赠送行为，是商场为了刺激消费而采取的促销手段。
2、买一赠一 /买一送一的增值税处理：不视同销售处理，按照捆绑销售或折扣销售处理。
纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。（国税函[2010]56号）
从税务处理的角度看，捆绑销售实际上是企业为了促销而采取的一种折扣销售的方式，因此，只要企业实施的捆绑销售行为能够将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，就可以按照折扣后的销售净额计算缴纳流转税和企业所得税，而如果企业将折扣另开发票，则不论财务上如何处理，均不能从销售额中减除折扣额缴纳流转税和企业所得税。
3、四川买赠行为增值税处理问题：（四川省国家税务局公告2011年第6号）“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条的规定，不属于捐赠，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具《随同销售赠送货物清单，并作为记账的原始凭证。（四川省国家税务局公告2011年第7号 ）第一条规定：“在机动车销售统一发票开票软件修改以前，对6号公告要求的在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“（含赠品）”暂时调整为在“车辆类型”栏车辆类型后写明“（含赠品）”。纳税人采取“购物返券”方式销售货物，所返购物券在购买货物时应在发票上注明货物名称、数量及金额，并标注“返券购买”，对价格超过购物券金额部分的，应计入销售收入申报缴纳增值税。对在同一张发票上注明“返券购买”的货物金额，应作为折扣额在总销售额中扣减。”（ 四川省国家税务局公告2011年第6号）第三条规定：“纳税人采取“来店有礼”、“积分送礼”、“积分抽奖”等方式赠送货物，应按无偿赠送的相关规定计算并申报缴纳增值税 。”
二、分期收款销售商品的财税差异及处理
根据《会计准则》的规定，分期收款销售商品（通常超过3年），应根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益属于长期应收款备抵账户。
企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
三、售后回购销售商品的财税差异及处理
会计处理：企业采用售后回购方式销售商品的，回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。
国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
会计与税法规定趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，不会产生任何差异。
四、提供劳务收入的财税处理差异及纳税调整
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的提供劳务收入
在会计处理上，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
在税务处理上，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过一个纳税年度的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
（二）提供劳务交易结果不能够可靠估计的提供劳务收入
在会计处理上：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
在税务处理上，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整：对会计人员判断已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，不能按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；对会计人员判断已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，企业亦应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，应待已经发生的劳务成本确定不能够得到补偿后，经主管税务机关核准后，方可作为损失扣除；不可先不确认提供劳务收入。
五、跨年度租金收入的涉税处理
（一）企业所得税的处理
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。根据第十九条规定，企业预收的租金收入，要按照收付实现制的原则确认收入。（国税函〔2010〕79号）第一条 规定：“根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。” 这个“可”字，说明：提前付款，可以一次性确认收入，也可以分期确认，给企业一个选择权。
基于以上政策法律规定，在计入应纳税所得额的时间确认上有两种处理方法：一是按照收付实现制的原则确认收入。即出租方按照交易合同或者协议规定的承租人应付租金的日期确认收入。此项规定适用于出租方与承租方虽然签订了跨年度租赁合同，但是合同约定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租赁期满后一次性支付租金的情形。二是按照权责发生制原则确认收入。即出租方对提前一次性收取的租金，可以在合同规定的租赁期内，按照收入与费用配比的原则，分期均匀计入相关年度。这项规定适用于出租方与承租方既签订了跨年度的租赁合同，同时又明确了租金必须是提前一次性支付的情形。
（二）营业税的处理
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。第二十五条进一步明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 由此可见，预收租金缴纳营业税采取的是收付实现制 。
（三）房产税的处理
房产税暂行条例及相关法律法规对出租房产的租金收入，缴纳房产税的纳税义务发生时间不够明确。有的地区规定，将出租房屋的租金收入，在合同约定的租赁期内按月分摊申报缴纳房产税。也有的，对出租房屋的纳税人应在收取租金的次月，就取得的租金收入缴纳房产税。但对到税务机关代开发票的出租房屋的纳税人，应当在税务机关代开发票时，按照代开票发票金额，一次性缴纳房产税。
六、不征税收入的会计与税务差异及纳税调整
《企业会计准则第16号———政府补助》分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。主要形式包括：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。
《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。《企业所得税法实施条例》第二十六条规定：《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
（财税[2011]70号）对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，自2011年1月1日起，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
也就是说，企业取得的财政性资金必须同时满足上述3个条件才可以享受不征税收入的待遇，否则，应并入应纳税所得额缴纳企业所得税。
七、免税收入的会计与税务差异及调整
根据税法的规定，免税收入具体包括以下4项：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。
《企业会计准则解释第3号》第一条规定：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利，而是一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。
八、房地产预收款的会计与税务差异及纳税调整
(国税发[2009]31）第十二条规定：“ 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除 ”。第六条规定，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数；预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除。
而会计上，房地产企业预收款在“预收账款”科目上反映，没有确认收入，只有等到开发产品完工后，才从“预收账款”结转到“主营业务收入”会计科目。这就产生了会计与税务差异。
九、违约金收入的财税处理
（一）增值税的税务处理
1、供货方（或增值税应税劳务提供方）自采购方（或增值税应税劳务买受方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值税税务处理。违约金是一种价外费用，供货方（或增值税应税劳务提供方）应开具增值税发票按规定缴纳增值税。
2、采购方（或增值税应税劳务买受方）自供货方（或增值税应税劳务提供方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值税税务处理。（国税发[2004]136号）文件规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。
3、与货物购销合同（或提供增值税应税劳务合同）有关，但相关购销未实现（或劳务未提供）的情况下的违约金的增值税处理。此种情况下，由于就该经济业务而言，尚未构成增值税应税行为，故不涉及增值税税务处理问题。
（二）营业税的税务处理
（财税[2003]16号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“ 纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用 。”
（三）企业所得税的税务处理
根据《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业取得的违约金收入应该纳入应税所得中，计缴企业所得税。经济合同规定支付的违约金，属于《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理的其他支出，允许在企业所得税税前扣除。
十、政策性搬迁处置收入的财税处理
1、营业税
如果政策性搬迁收入中不含有土地补偿款的，就不要缴纳营业税，但是企业或自然人因政策性搬迁而通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税；如果政策性搬迁收入中含有土地补偿款的，应依据两个原则，一是政策性搬迁必须是在政府主导下进行的，第二是被搬迁方取得的搬迁补偿费必须是由政府财政支付的。在这两个前提下搬迁方取得的拆迁补偿收入可免征营业税。由于没有明确的政策规定，各地税务机关在执行当中可能会出现千差万别的结果。建议企业在遇到此类业务时多与主管税务机关进行沟通，尽可能的降低税收风险。
“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”
2、企业所得税
（国税函[2009]118号）：企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
3、个人所得税
（国税函[1998]428号）的规定，按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。（财税[2005]45号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
4、土地增值税
企业取得政策性搬迁收入免予征收土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
5、印花税
（财税〔2006〕162号）相关规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按产权转移书据征收印花税。”因此，搬迁企业取得政策性搬迁收入中属于土地使用权转让收入部分需按规定缴纳印花税。
十一、视同销售收入的财税处理
（一）视同销售的财务处理
会计上不按视同销售处理，将发生的支出直接列入相关的成本费用。例如企业将外购商品用于市场推广，直接计入销售（营业）费用，不通过“主营业务收入”科目核算。在税法上要进行纳税调整。
会计上按视同销售处理。当业务发生时，计入主营业务收入，同时商品出库，计入主营业务成本。在税法上不需要进行调整。
（二）视同销售的增值税处理
1、企业机构间移送货物的增值税税务处理
根据《增值税暂行条例》第四条第三款规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，视同销售货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。（即非统一核算的机构间移送货物则正常销售，要缴纳增值税。）该规定强调“视同销售”必须具备两件条件：一是“统一核算”，二是“用于销售”。第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：向购货方开具发票；向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。 （国税函[2002]802号）的规定：纳税人以总机构的名义在各地开立帐户（开立的账户为分支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款） ，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为不具备国税发[1998]137号规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。”
企业在外地设立的仓库，一无营业执照，二无银行账号，充其量只是个货物的存放地，根本不构成分支机构。即使其在外地设立了分公司，如果该分公司没有开具发票，也没有向购货方收取货款，则总机构依然无需在货物移动时缴纳增值税，而应当按照总机构最终与购买方签订的销售方式依照《增值税暂行条列》及其《实施细则》的规定确定纳税义务发生的时间。
2、将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费的业务。
按照税法规定，将自产或委托加工的货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费也属于视同销售业务，需要计算销项税。但在会计实务中，该类业务不是真正的销售行为，没有产生现金流入，所以不能确认营业收入入账，只能按货物的账面成本转账，同时按货物的计税价格计算销项税。
3、将外购货物用于非应税项目、用于集体福利或个人消费的业务。
按照税法规定，将外购货物用于非应税项目、用于集体福利和个人消费的，其购进环节发生的进项税属于不得抵扣的进项税。对于不得抵扣的进项税，在会计实务中有两种处理方法：购进货物时就能明确该货物的用途是用于非应税项目、集体福利或个人消费的，发生的进项税不通过“应交税费——应交增值税”科目核算，而是直接将进项税额计入所购货物的采购成本；在购进货物时其进项税可以抵扣，已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，后改变货物用途，用于非应税项目、用于集体福利或个人消费，此时该货物的进项税变为不能抵扣，需通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”将其转为不能抵扣的进项税。
（三）视同销售的企业所得税处理
（国税函[2008]828号）规定：第一，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，缴纳企业所得税。
十二、汇兑收益确认与财税处理
中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”。（国税函〔2008〕264号）规定：“企业外币货币性项目因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，按照《财政部 国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第三条规定执行，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。
十三、企业限售股转让中的涉税处理
（一）企业所得税的处理
（国家税务总局公告2011年第39号 ）第二条第（一）项规定：“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，在企业转让该限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。”企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。税法不承认没有办理法律过户的限售股交易，而是严格按照法律形式纳税。
（二）营业税的处理
(财税[2009]111号)第一条规定：“对个人(包括个体工商户和其他个人)从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。而正因为企业代个人持有的限售股，实务中很难区分实际所有人是否为个人，而出售人为代个人持有的限售股的企业，因此还应按“金融保险业”税目缴纳营业税。
（三）个人所得税的处理
（国家税务总局公告2011年第39号 ）第二条第（一）项规定的规定，企业对转让限售股转让收入缴纳企业所税后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。即对转付额不再缴纳个人所得税 ，如果实际所有人为企业则不需要再缴纳企业所得税。
十四、企业投资国债和地方债的涉税处理
（财税[2011]76号）第一条规定：“对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。（财税[2011]99号）第一条规定：“对企业持有2011—2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。
（国家税务总局公告2011年第36号）企业购买的自行持有期间的国债未兑付的利息收入是免企业所得税的，当然，购买的自行持有到期的国债兑付的利息收入也是免企业所得税的，同时，要特别注意的是企业购买国债的利息收入免企业所得税是专门指企业购买国内的国债而不是购买国外的国债的国债利息收入。 如果企业持有期间约定应付利息的日期获得不属于本企业持有期间的国债利息，不是该企业的国债利息收入，而是出售者的国债利息收入，应作为应收项目冲减投资成本。
企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失），应作为转让财产，缴纳企业所得税。
十五、逾期未还包装物押金收入的所得税处理
（中华人民共和国国务院令第512号）第二十二条 企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
（一）增值税处理
（国税发[1993]154号）第二条第二款规定：“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。”（国税函发〔1995〕288号）中对‘逾期’是这样解释的，以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还都应并入销售收入征税。（国税函〔2004〕827号）对纳税人出租出借包装物收取的押金是否征税的问题重新作出了规定：纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用的期限长短，只要超过一年以上仍未退还的，均应并入销售额征收税款。”
（三）逾期期限的会计与税法的差异
关于企业出租、出借包装物逾期未收回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限。包装物押金征税规定中的“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。
（中华人民共和国财政部国家税务总局令第51号）第十三条 应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。 对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
十六、在建工程试运行收入的纳税调整
《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对资产计价的规定如下：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”企业会计制度规定：“自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。”
企业在汇算清缴进行纳税调整时，应在会计处理上将在建工程试运行收入冲减在建工程成本后，另按税法规定计入收入总额依法交税。
十七、资产评估增值的财税差异与纳税调整
（一）向银行贷款发生的资产评估增值
1、会计处理：按财会二字[1995]25号文件明确：资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产帐面价值。企业因向银行贷款，由贷款银行指定的资产评估机构对企业进行资产重估发生的资产评估增值，只能作为银行对企业进行贷款的依据，不属于法定重估，企业不得自行调整资产的帐面价值。
2、税务处理：企业向银行贷款，由贷款银行指定的资产评估机构对企业进行资产重估发生的资产评估增值，一般作为银行对企业进行贷款时对企业资产数量的认定依据和企业无力归还贷款时以资产抵债的凭据，不属于法定重估，会计上不调整资产帐面价值，按照税法规定不计征企业所得税。
（二）以非货币性资产对外投资发生的评估增值
1、会计处理：对非货币性资产换入的投资成本是以非货币性资产的帐面价值为基础，而不是以非货币性资产的公允价值为基础确定。
2、税收处理：根据《企业所得税法实施条例》第25条和国税函[2008]828号的规定，以非货币性资产对外投资视同销售处理。因此，以非货币性资产对外投资发生的评估增值要按照转让所得缴纳企业所得税。
（三）因清产核资而发生的资产评估增值
1 、会计处理：《清产核资试点企业有关会计处理规定》[（93）财会字80号]文件规定：企业主要固定资产价值重估后，经过验收核实，应相应调整固定资产帐面价值。固定资产重估后如为增值，按固定资产原值增值金额，借记“固定资产”科目，按固定资产净值的增加额，贷记“资本公积”科目，按其差额，贷记“累计折旧”科目。清产核资发生的固定资产评估增值会计上不确认收益，评估增值的部分可计提折旧。
2、税收处理：依据《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》[财税字（1997）77号]文件规定，纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。
（四）因股份制改造而发生的资产评估增值
1、会计处理：企业兼并或独资企业改组为股份制企业时，应委托具有资格的资产评估机构、会计师事务所进行资产评估，其评估确认的资产价值与企业资产原帐面价值有差额的，经有关部门批准确认后进行相应的会计处理。在将评估确认的资产价值与资产原帐面价值的差额调整资产帐面价值时，如果为流动资产、无形资产、投资，应将其净增值或净减值直接调整相应资产帐户的金额；如果为固定资产净增值或净减值，则应分别按评估确认的原值和累计折旧的增减金额，相应调整“固定资产”和“累计折旧”帐户的余额。
2、税收处理：《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》[财税字（1997）第77号]文件规定，纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。（财税字[1998]50号）规定业依据财税字[1997]77号第四条的规定，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
（五）资产评估增值部分调整的方法
财税字[1998]50号规定，在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：
1、据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计人当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额；
2、综合调整。对资产评估增植额不分资产项且，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整、相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。
以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得更改。
十八、旅店业和饮食业纳税人销售食品收入的税务处理
（国家税务总局公告2011年第62号）规定：从2012年1月1日起，旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税，不缴纳营业税。旅店业和饮食业纳税人发生上述应税行为，符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第二十九条规定的，可选择按照小规模纳税人缴纳增值税。
十九、房地产开发企业注销前的土地增值税和企业所得税的处理及纳税调整
自2010年1月1日起，（国家税务总局公告2010年第29号）就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题，进行了以下规定：房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。
企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额） 本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
在这里应该注意两点：一是“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税【2009】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴，由税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致的。二是“注销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。
符合以下条件之一，企业即可申请退税：（1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；（2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。
项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
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