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第一讲 收入的确认与计量
一、销售货物收入
（一）销售结算方式、纳税义务发生时间与发票开具
（二）会计准则与税法的差异及调整
（三）几项特殊业务的税务处理
二、建造合同收入
（一）会计准则与所得税法的差异
（二）与建筑业营业税制度的差异
（三）与大型机械设备、船舶、飞机制造业增值税制度的差异
三、视同销售收入
（一）视同销售行为的确认
（二）几种视同销售行为的分析
第一讲 收入的确认与计量
一、销售货物收入
（一）销售结算方式、纳税义务发生时间与发票开具
《增值税暂行条例》第十九条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。”
《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第十一条第（四）项规定，增值税专用发票，“按照增值税纳税义务的发生时间开具。”
操作时，按照《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定执行，并注意以下问题：
1.直接收款
纳税人采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。发票按照纳税义务发生时间开具。
《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定，自2011年8月1日起，“纳税人采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
2.托收承付或委托银行收款
纳税人采取托收承付或委托银行收款方式销售货物的，纳税义务发生时间与发票开具时间，均为发出货物并办妥托收手续的当天。
3.赊销或分期收款
纳税人采取赊销或分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
【案例—1】某生产企业（一般纳税人）于本年6月5日采取分期收款方式向A公司销售一批货物，该批货物售价金额（不含税）300万元，增值税税率为17%。货款分3期等额收取：6月30日收取首笔货款，其余款分别在7月30日、8月30日收取。
操作时，应注意以下问题：
（1）与A公司签订购销合同，明确规定收款日期。如果不签订合同或者合同中没有约定收款日期的，则在发出货物时产生纳税义务，纳税人就会面临资金周转上的压力。
（2）在发出货物时，不开具发票。如果企业在发出货物时开具发票，就要按照发票金额履行纳税义务。
（3）在合同约定的收款日期，按照约定的结算金额开具发票，确立纳税义务。就本例而言，企业应在6月30日、7月30日、8月30日分别就实际结算金额开具发票，每月按照销售额100万元计算销项税额。
4.预收货款
纳税人采取预收货款方式销售货物的，纳税义务发生时间为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
操作时，应注意以下问题：
（1）一般情况下，收到预收款时不开具发票，不确立纳税义务。在发出货物时，开具发票，确立纳税义务。
（2）对生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，在收到预收款时，按预收的款项确认销售额计算纳税；到了书面合同约定的收款日期，按合同约定的结算金额确认销售额计算纳税。发票按纳税义务发生时间开具，不要提前开具。
5.委托代销
纳税人采取委托代销方式销售货物的，纳税义务发生时间为收到代销单位出具的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
【案例—2】A企业向B商场发出一批自制货物，委托B商场代销。从税收角度看，A企业在操作时应注意哪些问题？
（1）与B商场签订委托代销合同，明确规定B商场开具代销清单的日期，以及销售款结算日期，比如按月结算。
（2）向B商场发出代销货物时，不开具发票。否则，在发出货物时便产生纳税义务。
（3）收到B商场开具的代销清单时，按代销清单所列的销售数量、销售额开具发票，按发票金额履行纳税义务。
（4）自发出代销货物之日起180天之内，不要发生既未收到代销清单也未收到货款的情况。否则，则要在发出代销货物满180天的当天确立纳税义务。
（二）会计准则与税法的差异及调整
在销售货物收入的确认与计量方面，会计准则与税法的差异主要体现在以下方面：
1.因收入确认条件不同而形成的收入差异
（1）会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关经济利益很可能流入企业；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（2）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（3）会计准则与税法的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。
操作时，对会计准则与税法在收入确认条件方面的差异，可以通过合同签订、发票开具进行协调，使其没有差异。
例如：根据会计确认条件，估计销售价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。实务中，企业销售商品，价款收回可能性不大的，可以事先与购买方签订书面合同，将价款收取时间确定在购买方有能力付款之日；发出商品时，不开具发票；到了合同约定的收款日期，开具发票，确认收入。
再例如：根据会计确认条件，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，则在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。如果发生销货退回，则在实际发生时，冲减收入。实务中，企业销售商品，附有退货条件的，可以事先与购货方签订书面合同，约定试用期或退货期，在期满时结算收款。在这种情况下，企业发出商品时，不开具发票；待试用期满或退货期满时，按实际销售数量、金额开具发票，确认收入。
这样，可以使会计准则与税法在销售收入的实现时间上保持同步，不会产生差异。在纳税时，也不需要进行纳税调整。
2.因收入计量办法不同而形成的收入差异
（1）在延期收款方式下，会计准则与税法存在差异。会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。
企业所得税法规中没有类似的规定。《增值税暂行条例》第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，“价外费用，包括价外向购买方收取的延期付款利息。”
【案例—3】某生产企业（一般纳税人）采取延期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。
①会计上确认的销售收入为1600万元。
A．发出商品时，根据银行进账单和发票等编制会计分录：
借：长期应收款 20000000
银行存款 3400000
贷：主营业务收入 16000000
未实现融资收益 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额）
3400000
结转商品销售成本1560万元：
借：主营业务成本 15600000
贷：库存商品 15600000
B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：
借：银行存款 4000000
贷：长期应收款 4000000
同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。
利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。
各年会计分录为：
借：未实现融资收益
贷：财务费用
②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。
在企业所得税汇算清缴时，按照下列办法处理：
第一，当年度，将会计上确认的销售收入1600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
第二，延期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元）。
（2）在销售价格明显偏低且无正当理由的情况下，税法与会计准则存在差异。《增值税暂行条例》第七条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由，或者发生视同销售货物行为而无销售额的，按下列顺序确定销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指：销售自产货物的，为实际生产成本；销售外购货物的，为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
3.因凭证手续的管理要求而形成的差异
（1）商业折扣，即企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除。
会计准则规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”
《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）规定，“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在账务上如何处理，均不得从销售额中减除扣额。”
《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》（国税函〔2010〕56号）规定，在开具发票时，必须将销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
（2）现金折扣，即债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
会计准则规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”
（3）销售折让和销售退回。会计准则规定，企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让或销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让或销售退回属于资产负债表日后事项的，适用于《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让或销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”
《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购买进货物退回或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退回或者折让当期的进项税额中扣减。
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
根据《增值税专用发票使用规定》的规定，在增值税专用发票开具之后发生销售折让或者退回的，先由购买方填报《开具红字增值税专用发票申请单》，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》，销售方凭通知单开具红字增值税专用发票。开具之后，将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。此时，可以将折让额从销售额中减除。
《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
（三）几项特殊业务的税务处理
1.需要安装和检验的商品销售
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“销售商品需要安装和检验的，在安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。”
2.售后回购与售后回租
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入；回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，比如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的，将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
3.企业资产重组中涉及的货物转让
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
4.混合销售行为与兼营非增值税应税项目
（1）根据《增值税暂行条例实施细则》第五条、第六条的规定，一项销售行为，如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。生产企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务的，按照货物销售额计算缴纳增值税，按照建筑业劳务营业额计算缴纳营业税；如果生产企业未分别核算的，由主管税务机关核定货物销售额。除此以外，以缴纳增值税为主的企业、企业性单位和个体工商户发生的混合销售行为，一并计算缴纳增值税；其他单位和个人发生的混合销售行为，一并计算缴纳营业税。
【问题—1】生产企业销售自产货物并同时从事建筑业劳务的，应注意哪些问题？
①双方签订书面合同。在合同中明确规定货物价款和建筑业劳务价款及其结算办法。货物价款与劳务价款的确定要符合常规。
②按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，必须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，接受建筑业劳务发生地主管地方税务机关的管理。
③正确使用发票。销售自产货物，使用其机构所在地主管税务机关发售的增值税专用发票或普通发票；提供建筑业劳务，使用建筑业劳务发生地主管税务机关发售的建筑业发票。
④正确计算纳税。按货物销售额计算缴纳增值税，按建筑劳务营业额计算缴纳营业税。
【问题—2】生产企业销售自产设备并承诺负责安装，但安装工程是委托其他安装企业完成的。这种情形，应如何运作？
实务中，一般有以下两种情况：
①生产企业与购买方签订购销合同，将自产设备销售给购买方并承诺免费安装，实际上，设备价款中包含了安装费。同时，生产企业又与安装公司签订安装合同，由安装公司为其安装，安装费由生产企业支付。这种做法不可取，一是生产企业多缴纳了增值税；二是安装费可能无法处理。
②生产企业、安装公司和购买方三方签订书面合同。生产企业将自产设备销售给购买方并向购买方开具增值税专用发票或普通发票，缴纳增值税；安装公司负责安装并向购货方开具建筑安装业发票，缴纳营业税。
（2）《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。也就是说，无论是否分别核算，均应分别计算纳税。
二、建造合同收入
建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等主营业务收入。
（一）会计准则与所得税法的差异
1.会计准则的规定
按照《企业会计准则》的规定，建造合同收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。
（1）完工百分比法。资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①合同总收入能够可靠地计量；
②与合同相关的经济利益很可能流入企业；
③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①与合同相关的经济利益很可能流入企业；
②实际发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。
建造合同收入与合同费用的计量办法如下：
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计的已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
（2）成本回收法。资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够回收的实际合同成本予以确认，合同成本在发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
影响建造合同结果不能可靠估计的因素不存在时，按照完工百分比法确认合同收入与合同费用。合同预计总成本超过合同总收入的，将预计损失确认为当期费用。
2.所得税法规的规定
所得税法规将建造合同收入归属于提供劳务收入。按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠的计量；
②交易的完工进度能够可靠的确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
劳务收入和劳务成本的计量办法如下：
当期劳务收入＝劳务收入总额×完工进度－以前纳税期间累计已确认的劳务收入
当期劳务成本＝劳务成本总额×完工进度－以前纳税期间累计已确认的劳务成本
3.会计准则与税法的差异
（1）税法不考虑价款能否收回。《企业会计准则》把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。税法不考虑这一因素，只要收入、成本、完工进度能够可靠地确定，则按“完工百分比法”确认收入。
（2）税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，《企业会计准则》规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。
（3）税法不认可合同损失准备。建造承包商计提的合同损失准备，不得在税前扣除。
（二）与建筑业营业税制度的差异
1.收入确认时间的差异
在会计处理与所得税处理上，均按期（月、季、年）确认建造合同收入。在营业税处理上，则按纳税义务发生时间确认营业额，计算缴纳营业税。
《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
【案例—4】某建筑公司于2011年10月份与建设方签订一份建筑工程承包合同。合同规定：工程总价款8000万元；工期15个月；开工日期2012年2月1日；2011年12月份，预收工程款4000万元；开工当年末，按实际完成工作量结算并收取工程款；尾款于工程竣工验收合格的当月结算收取。
该建筑公司执行《企业会计准则》，会计核算健全，工程预决算资料齐全；在工程进度和质量等方面，没有发生任何问题。建设方财务状况和信誉良好，能够按照合同规定付款。
（1）营业税纳税义务的确认办法如下：
2011年12月份，预收工程款4000万元，于收到时产生营业税纳税义务，按实际收到的预收款计算缴纳营业税。
开工当年末（合同规定的价款结算日）产生营业税纳税义务，按实际结算的工程款计算缴纳营业税（结算时，可以扣除预收的工程款）。
工程竣工验收合格后的当月（合同规定的尾款结算日）产生营业税纳税义务，按实际结算的尾款计算缴纳营业税。
（2）按照会计准则与所得税法规的规定，建造合同收入的确认与计量办法如下：
2011年12月份预收工程款4000万元，由于工程尚未开工，在会计处理和所得税处理上，对该笔款项均不确认收入。
工程开工后，在会计处理和所得税处理上，应按期（月、季、年）采用“完工百分比法”确认建造合同收入。
2.收入计量方面的差异
（1）由于收入确认时间不同，按照营业税制度确认的营业额与会计、所得税上确认的建造合同收入金额，在各个纳税期内会有所不同。
（2）因营业税的特殊规定而形成的收入差异：
①根据《营业税暂行条例》第五条的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。分包人取得工程款，由分包人计算缴纳营业税。
在营业税处理上，总包人以“差额”为营业额；在会计处理、所得税处理上，总包人以全部承包款为收入，分包款作为成本处理。
②根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，除生产企业销售自产货物并从事建筑业劳务外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
实务中，应注意以下问题：
第一，建筑业营业税的征收范围包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。实际操作时，应明确划分“修缮”与“装饰”两个子目。
《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）规定，修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。
第二，纳税人提供装饰劳务，在计算缴纳营业税时，以向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入为营业额，不包括客户自行采购的材料价款和设备价款。
第三，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务），在计算缴纳营业税时，营业额包括下列内容：承包方收取的人工费；工程所用承包方提供的原材料、设备、其他物资和动力的价款；工程所用建设方提供的原材料、其他物资和动力的价款，但不包括建设方提供的设备的价款。
但是，在会计处理和所得税处理上，建造合同收入不包括工程所用建设方提供的设备、原材料、其他物资、动力的价款。
【案例—5】某建筑公司（乙方）承包建设单位（甲方）一项建筑工程。甲方该项工程造价10000万元。根据工程预算，工程所耗用的建筑材料、其他物资和动力的价款共计5000万元，设备价款2000万元，施工费用3000万元。甲乙双方签订的建筑工程承包合同约定：主要设备由建设单位（甲方）提供，价款1000万元；部分主要材料也由建设单位（甲方）提供，价款500万元。
根据现行制度规定，其税务处理与会计处理如下：
A．建筑公司（乙方）在计算营业税时，营业额为9000万元（工程造价10000－甲方提供设备价款1000万元）。
B．建筑公司（乙方）向建设单位（甲方）开具建筑业发票时，按照实际收取的工程价款开具，金额为8500万元[（5000－500）＋（2000－1000）＋3000 ]。如果按9000万元开具发票，一方面，违反了《发票管理办法》；另一方面，容易造成成本费用重复列支。
《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《发票管理办法》第三十七条规定，违反规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
C．建筑公司（乙方）在会计处理和所得税处理上，均以8500万元 [（5000－500）＋（2000－1000）＋3000 ]为建造合同收入。
第四，建设方提供设备物资的，建设方与施工方会计处理问题。
例如：某公司投资兴建办公大楼，关键设备和部分主要材料由该公司提供。
A．建设方（甲方）的会计处理：该公司（建设方）购买设备物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”科目；交付施工单位施工时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；与施工单位结算工程款时，就施工单位提供的设备、材料、其他物资（不包括建设方提供的设备物资），以及施工费用的金额，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工时，按照全部工程成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
房地产开发企业比照上述办法处理，但使用的会计科目不同。
B．施工方（乙方）的会计处理：施工单位设置“建设方来料登记簿”，记录建设方拨付的设备物资的收、发、存情况。收到时，做增加登记；用于工程施工时，做减少登记，但不能计入施工成本。施工单位的施工成本，仅核算由施工单位自己提供的设备、材料、其他物资、动力，以及施工费用。
（三）与大型机械设备、船舶、飞机制造业增值税制度的差异
1.收入确认时间的差异
在会计处理与所得税处理上，均按期（月、季、年）确认建造合同收入。在增值税处理上，则按纳税义务发生时间确认销售额，计算缴纳增值税。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
2.收入计量方面的差异
由于收入确认时间不同，按照增值税制度确认的销售额与会计、所得税上确认的建造合同收入金额，在各个纳税期内会有所不同。但完工交付时，销售收入总量相同。
三、视同销售收入
（一）视同销售行为的确认
1.应缴纳营业税的视同发生应税行为
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
（1）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人。
执行中应注意，《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定，个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：
①离婚财产分割；
②无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；
③无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
④房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。
根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）、《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕144号）的规定，上述四种情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税，需向税务机关提供相关资料，办理免税手续。但是，受赠人受赠房屋产权后将其转让的，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，税率为20%（应纳税所得额＝转让受赠房屋取得的收入－原捐赠人取得该房屋的实际购置成本－赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费）。
（2）单位或者个人自己新建（简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为。
（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
视同发生应税行为而无营业额的，按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定营业额：
（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（3）按下列公式核定：
营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
2.应缴纳增值税的视同销售行为
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付其他单位或者个人代销；
（2）销售代销货物；
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
纳税人发生视同销售货物行为而无销售额的，按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定销售额：
（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（3）按组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
试点地区（上海市、北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、广东省）的单位和个人，在中国境内有偿提供从事交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务）和部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）的，由征收营业税改为征收增值税。
其中：①研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务；②信息技术服务，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务；③文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务；④物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务；⑤有形动产租赁服务，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁；⑥鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
《试点实施办法》规定，单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
（1）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；
（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《试点实施办法》规定，纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（1）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；
（2）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；
（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
3.应缴纳企业所得税的视同销售行为
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：
（1）企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：
①将资产用于生产、制造、加工另一产品；
②改变资产形状、结构或性能；
③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
④将资产在总机构及其分支机构之间转移；
⑤上述两种或两种以上情形的混合；
⑥其他不改变资产所有权属的用途。
（2）企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
①用于市场推广或销售；
②用于交际应酬；
③用于职工奖励或福利；
④用于股息分配；
⑤用于对外捐赠；
⑥其他改变资产所有权属的用途。
（3）发生视同销售行为，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（二）几种视同销售行为的分析
1.销售代销货物
实务中，代销单位为委托方代销货物所取得的收入是否缴纳增值税，应根据销售主体和发票的开具情况来确定。
第一种：代销单位销售代销货物时，以自己的名义直接向消费者开具销售发票的，则应计算缴纳增值税。首先，根据实现的销售额计算销项税额；然后，将代销清单开具给委托方时，根据委托方向其开具的增值税专用发票确定进项税额。
第二种：代销单位销售代销货物时，不以自己的名义向消费者开具销货发票，而是将代销清单开具给委托方，由委托方向消费者开具销售发票的，对代销单位不征收增值税，仅对其取得的代销手续费收入征收营业税。代销单位取得代销手续费收入时，应向委托方开具服务业发票。
2.将货物移送到设在外县（市）并实行统一核算的机构
出于方便税源监管的考虑，《增值税暂行条例实施细则》第四条第三项规定的视同销售货物行为是：“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第七项的规定，其增值税纳税义务发生时间“为货物移送的当天”。
操作时应注意以下问题：
（1）企业向设在外县（市）并实行统一核算的机构发货时，应按照与购货方签订的购销合同中列明的数量发货，避免超量发货；
（2）区分异地销售机构与异地仓库的界限，如果仅在外县（市）设立仓库，企业在移送货物时，不应作视同销售处理。
3.将自产货物、委托加工货物用于非增值税应税项目
非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
企业将自产货物、委托加工货物用于内部非增值税应税项目，因货物所有权没有发生转移，也没有经济利益的流入，所以，不构成会计销售业务，也不构成所得税法规所称的视同销售行为，但构成增值税制度所称的视同销售货物行为。
【案例—6】某轧钢厂将一批自制钢材用于扩建厂房。该批钢材实际成本300万元，售价金额（不含增值税）400万元。
借：在建工程——厂房扩建工程 3680000
贷：库存商品——钢材 3000000
应交税费——应交增值税（销项税额）680000
在增值税处理上，作视同销售处理：销项税额＝4 000000×17%＝680000（元）
在所得税处理上，不作视同销售处理，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。
4.将自产货物、委托加工货物用于集体福利
集体福利是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等。
企业将自产货物、委托加工货物用于集体福利，由于货物所有权没有发生转移，在会计处理和所得税处理上，不作视同销售处理，但在增值税处理上，应作视同销售处理。
5.将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费
该项业务，按照会计准则、税收制度的规定，均应作视同销售处理。
【案例—7】某生产企业（一般纳税人）将一批自制产品以福利形式分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50000元，实际成本40000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中：生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。
（1）执行《企业会计准则》的企业，其会计处理如下：
应列作福利支出的金额：50000×（1＋17%）＝58500（元）
其中：生产成本＝58500×30/50＝35100（元）
制造费用＝58500×4/50＝4680（元）
销售费用＝58500×5/50＝5850（元）
管理费用＝58500×11/50＝12870（元）
该企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：
借：生产成本 35100
制造费用 4680
销售费用 5850
管理费用 12870
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 58500
实际发放时，编制会计分录：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税费——应交增值税（销项税额）
8500
同时，结转货物销售成本40000元：
借：主营业务成本 40000
贷：库存商品 40000
（2）该项业务的税务处理与会计处理相同。
6.将自产货物、委托加工货物、外购货物用于股权投资
该项业务，属于应税销售业务，也属于会计销售业务。
【案例—8】某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的10%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为800万元，售价金额（不含增值税）1000万元，增值税税率为17%。
（1）执行《企业会计准则》的企业，其会计处理如下：
借：长期股权投资 11700000
贷：主营业务收入 10000000
应交税费——应交增值税（销项税额）
1700000
结转产品销售成本800万元：
借：主营业务成本 8000000
贷：库存商品 8000000
（2）该项业务的税务处理与会计处理相同。
7.将自产货物、委托加工货物、外购货物分配给股东或投资者
该项业务，属于应税销售业务，也属于会计销售业务。
执行《企业会计准则》的企业，在物权转移时，按抵付的利润或股息，借记“应付股利”科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；按实现的销售额和适用税率计算的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。结转销售成本时，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记“库存商品”或“原材料”等科目。
值得注意的是，如果作价金额不公允，则需要进行相应的纳税调整。
8.将自产货物、委托加工货物、外购货物给与他人
第一种：用于交际应酬消费。
企业将自产货物、委托加工货物用于交际应酬消费的，可以作如下处理：借记“管理费用——业务招待费”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
企业将外购货物不通过存货核算而作为礼品直接用于交际应酬消费的，在会计处理和税务处理上，不作视同销售处理，但外购货物的进项税额不得申报抵扣。借记“管理费用——业务招待费”科目，贷记“库存现金”科目。
第二种：在销售货物时给予购买方物品。
这种情况，一般不能看作是无偿赠送，而应作为销售的组成部分，其价值已包括在货物的销售额中；同时，该物品的进项税额（购进时取得专用发票）可以申报抵扣。
（1）在销售货物时给予购货方的塑料袋、包装桶等。在购进时作为包装物核算，其进项税额凭增值税专用发票申报抵扣；随同货物销售时不单独计价，将其价格体现在货物价格中，一并计算了增值税。结转包装物销售成本时，将其列作销售费用。
（2）采取“买一赠一”等方式组合销售商品。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”值得注意的是，在实际操作时，发票的开具必须符合规范。
第三种：将货物无偿赠送他人（与企业经营无关）。
企业将自产货物、委托加工货物、外购货物无偿赠送他人，在会计处理上，可以不作销售处理，但在税务处理上，应作视同销售货物处理。
【案例—9】某生产企业（一般纳税人）将一批自制商品通过希望工程基金会捐赠给某学校，取得合法的公益性捐赠票据。该批商品实际成本为200000元，售价金额（不含增值税）300000元，适用的增值税税率为17%。
销项税额＝300000×17%＝51 000（元）
借：营业外支出——捐赠支出 251000
贷：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（销项税额）
51000
增值税处理：销项税额51000元。
所得税处理：视同销售收入300000元，视同销售成本200000元；按税法确认的捐赠支出额351000元（300000＋51000）。
在企业所得税汇算清缴时，将视同销售收入和视同销售成本，先分别填列到《收入明细表》（附表一）和《成本费用明细表》（附表二）；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的第2行、第21行中，进行相应的纳税调整。
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