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作者：钟斐 樊剑英 不合规发票不得作为税前扣除凭据。为强化发票管理，国家税务总局发布《关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）、《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）、《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88 号）、《关于贯彻落实<整治虚假发票“买方市场”工作方案>相关问题的通知》（国税发[2010]92号）等规定，并三令五申强调，对纳税人购买、取得的虚假发票，不允许用以税前扣除、抵扣税款、办理出口退（免）税和财务核算。但是，在企业实际生产经营中，由于种种原因没能够及时取得发票的情形大量存在，等拿到发票时，已经超过发票所属年度，这种发票显示不属于不合规发票，能否税前扣除尚需具体分析。 未违反发票管理规定跨期取得发票，应遵循权责发生制原则扣除。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。收款方发生经营业务并收取款项时才须开具发票，或者有应收款项才须有索取应收款的凭证，也就是发票。那么对已经发生并实际付款的费用，尚未取得发票不得税前扣除。如果销售商品、提供服务采用赊销方法，那么销售商品、提供服务发生时无须开具发票，接受商品、服务方也并非使用不符合规定的发票。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条要求企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，销售商品、提供服务采用赊销办法虽然接受商品、服务方没有取得发票，未违反发票管理规定，应遵循权责发生制原则扣除。 一、汇算清缴时，应补充提供未及时取得成本、费用的有效凭证 跨期取得发票，未违反发票管理规定，应遵循权责发生制原则扣除，但企业须按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定的时限提供有效凭证，否则不能税前扣除。公告规定：企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。汇算清缴年度发生的成本费用，在次年1月1日到企业办理企业所得税汇算清缴日（最多为次年5月31日）仍未取得有效凭证，则不可以税前扣除。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）对房地产企业也有类似规定，第三十四条、第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后；企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。 二、暂不提供有效凭证，可以预提（应付）费用的情形 （一）后付跨期租赁费 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。未设定是否取得发票是税前扣除的前提条件，且出租方未收租金，无须开具发票，因此后付跨期租赁费可以预提费用。 （二）自行建造的固定资产投入使用工程款项未结清 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。 （三）房地产开发经营业务企业可以预提（应付）费用的情形 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第三十二条规定： 除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%. 2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 3.应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 注意事项：虽然税法有规定可以预提（应付）费用的情形，但对已经发生并付款的费用，汇算清缴时仍未取得发票，则不得税前扣除。之前年度计提已扣除的，按照实施条例第九条规定的权责发生制原则，应在对应所属年度进行调整，少缴纳所得税可填入年度纳税申报表主表第四十二行“以前年度应缴未缴在本年入库所得税额”。 三、逾期未取得成本、费用发票未能税前扣除，但跨期取得发票的成本、费用扣除问题 （一）房地产开发经营业务企业在结算计税成本时应取得但未取得合法凭据的处理。国税发[2009]31号第三十四条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 （二）实际发生费用，相关票据在次年汇算清缴以后取得的以及自行建造的固定资产投入使用逾期一年后获相关票据如何税前扣除问题，企业所得税法和相关规定没有明确如何处理。 （三）实际发生费用，相关票据在次年所得税汇算清缴以后取得的税前扣除问题。按照《实施条例》第九条规定的权责发生制原则，应追溯调整。之前年度由于未取得有效凭证不可以税前扣除，应在实际发生年度进行调整，多缴纳所得税可填入年度纳税申报表主表第四十一行“以前年度多缴的所得税额在本年递减额”。 （四）自行建造的固定资产投入使用逾期一年后，获相关票据税前扣除问题。根据《企业所得税法实施条例》第五十八条（二）项的规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。自行建造的固定资产投入使用逾期一年后，未全额取得相关票据应追溯调整。竣工结算前，只能按逾期之前已经取得相关票据金额计提折旧，逾期后至竣工结算前，即使取得相关票据也不可以计提折旧，之前年度由于估价入账多计提的折旧应按《实施条例》第九条规定的权责发生制原则追溯调整。如竣工结算时仍未取得相关票据，待实际取得相关票据时，根据《实施条例》第九条、第五十八条（二）项规定按权责发生制原则，应追溯调整。 但笔者提示企业须要注意地方规定，比如大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度税前扣除。上述有关成本费用的安排，不以减少或逃避税款为目的。《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发[2009]48号）规定：对纳税人发生的年度成本或费用，如果在次年5月31日以前取得了相关合法票据的，允许在企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税调整。相关票据在次年5月31日以后取得的，在计征企业所得税时一律不得扣除。 |
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