关于权益性投资所得企业所得税相关纳税实例解析

关于权益性投资所得企业所得税相关纳税实例解析

来自财考网   2012-06-28

 　　2011年7月28日，国家税务总局印发《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局2011年第41号公告，以下简称“41号公告”），对在商事主体多元化形势下，个人投资于包括公司制企业的不同商事主体个人所得税政策进行了界定。笔者试结合企业所得税相关规定具体分析如下。 

　　案例1：投资于公司制企业并转让股权 

　　2009年，张先生以现金1000万元投资于M公司，占M公司股权的40%。截至2011年1月，M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元，其中张先生所占份额为600万元。2011年1月，张先生以2000万元的价格将其持有的股权转让给A公司。 

　　（一）根据国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）规定，张先生股权转让所得属于财产转让所得，缴纳税款计算如下： 

　　张先生财产转让所得＝2000－1000＝1000（万元）； 

　　个人所得税＝1000×20%＝200（万元）。 

　　张先生该项股权之所以能够以2000万元价格转让，其中一个重要因素是M公司有600万元的未分配利润。 

　　（二）如果投资者是法人制企业，例如A公司将1000万元现金投资于M公司，其他条件与上例相同。国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定，股权转让所得，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 

　　A公司股权转让所得＝2000－1000＝1000（万元）； 

　　企业所得税＝1000×25%＝250（万元）。 

　　总结：无论个人所得税还是企业所得税，在股权转让时，其转让所得均不考虑股权转让收入中的未分配利润、盈余公积，一律视为股权转让收入的一部分处理。 

　　案例2：投资于公司制企业并撤资或清算 

　　2010年，张先生以现金1000万元投资于M公司，占M公司股权的40%。截至2011年1月，M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元，其中张先生所占份额为600万元。2011年2月，张先生以减少注册资本的方式撤资，并从M公司取得了2000万元撤资收入。 

　　（一）根据41号公告的规定，张先生因各种原因从所投资的企业终止投资取得的所得，定性为财产转让所得，其缴税方式同股权转让相同，其个人所得税计算同股权转让所得相同，为200万元。 

　　（二）如果投资者是法人制企业，例如A公司将1000万元现金投资于M公司，其他条件与上例相同。 

　　根据国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。因此，撤资情况下企业所得税与个人所得税的缴纳方式不同。计算如下： 

　　A公司股权转让所得＝2000－1000－600＝400（万元）； 

　　企业所得税＝400×25%＝100（万元）。 

　　如果A公司注销清算分得剩余资产，根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业所得税处理同上。 

　　总结：在撤资或企业清算时，投资者如为个人，无需区分财产转让所得和未分配利润盈余公积，个人所得税计算方式与股权转让相同。投资者如为法人，则需要区分财产转让所得和未分配利润和盈余公积，企业所得税计算方式与股权转让不同。 

　　案例3：投资于合伙企业 

　　2010年初，张先生以1000万元现金投资于M合伙企业，按照合伙协议，张先生享有M合伙企业40%的利润。2010年，M合伙企业取得利润1500万元，M合伙企业当年未分配利润。2011年初，张先生将合伙权益转让，取得2000万元。 

　　（一）2010年M合伙企业取得了1500万元利润，根据财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）的规定，合伙企业采取“先分后税”的原则，因此张先生应分未分的600万元利润，M合伙企业应代为缴纳个人所得税＝600×35%－0.675（速算扣除数）＝209.325（万元）。完税后，张先生未来应实际取得的合伙利润为390.675万元。 

　　2011年张先生将合伙权益转让时取得2000万元，其中390.675万元为2010年的已税利润，不能再次缴税，其个人所得税计算如下： 

　　张先生财产转让所得＝2000－390.675－1000＝609.325（万元）； 

　　个人所得税＝609.325×20%＝121.865（万元）。 

　　如果张先生不是将合伙权益转让，而是撤伙，其个人所得税计算同上。 

　　（二）如果投资方是A公司，其他条件与上例相同。 

　　2010年，依据财税[2008]159号文件规定，A公司应该缴纳其享有的600万元利润部分的企业所得税，即600×25%＝150（万元）。一般而言，企业所得税由投资人A公司自行缴纳，而不是由合伙企业M公司代为缴纳，因此A公司在合伙企业M公司的已税未分利润依然为600万元。 

　　2011年，A公司将合伙权益转让时取得了2000万元，其中600万元是已税利润，因此应纳税所得额＝2000－1000－600＝400（万元），缴纳企业所得税＝400×25%＝100（万元）。 

　　如果A公司不是将合伙权益转让，而是撤伙，其企业所得税计算同上。 

　　总结：由于合伙企业采取“先分后税”的原则，即使合伙利润当年未分配，对于法人合伙人和自然人合伙人来说仍需要按规定缴纳税款，因此待转让合伙权益或撤伙时，由于已税未分配利润已经缴纳过税款，已税利润应当从财产转让所得中扣减。 

　　案例4：投资于合作项目 

　　2010年，张先生以现金10000万元与M公司合作建房，合同约定待项目销售完毕后，双方按照25%：75%的比例来分配项目利润。2011年，张先生急需资金，将其对该项目拥有的权益转让给A公司，取得权益转让价15000万元。 

　　（一）张先生财产转让所得＝15000－10000＝5000（万元）； 

　　张先生应该缴纳个人所得税＝5000×20%＝1000（万元）。 

　　张先生合作项目权益转让缴纳税款计算方法同转让股权相同。 

　　（二）如果上例中张先生未转让项目合作权益，而是待该项目完工并出售后，从合作项目中分得资金20000万元。则张先生的个人所得税计算如下： 

　　张先生财产转让所得＝20000－10000＝10000（万元）； 

　　个人所得税＝10000×20%＝2000（万元）。 

　　张先生从项目中取得的资金，不区分项目利润还是权益收回利得，一律视同财产转让所得缴纳个人所得税。 

　　总结：对投资于合作经营的项目，无论转让合作权益还是终止经营回收投资，个人所得税均对回收资金与投入资金的差额按照财产转让所得缴纳个人所得税。

 

股东权益性投资收益的税务处理

　　权益性投资收益，是指投资者从被投资企业获得的股息、红利性质的税后利润分配。根据公司法及相关的法律法规规定，投资者主要分为四类：居民企业、非居民企业、居民个人、非居民个人（外籍人员）。不同的投资者，其投资收益的税务处理不同。

　　居民企业的权益性投资收益免税

　　《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条对此作出解释，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的不足12个月的股票取得的投资收益。

　　非居民企业的权益性投资收益缴预提所得税

　　《企业所得税法》第三条第三项规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。该项所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。这些所得缴纳预提所得税，适用税率为10%，如取得所得的非居民企业所在国（或地区）与中国政府签订税收协定（包括香港、澳门与内陆签订的税收协定），税率低于10%的，按协定税率执行。

　　享受协定待遇的应是受益所有人，代理人、导管公司等不属于受益所有人的范畴。《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）规定，受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于受益所有人的范畴。

　　在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。

　　一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：

　　1.申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。

　　2.除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。

　　3.在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。

　　4.对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。

　　5.缔约方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

　　6.在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

　　7.在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

　　不同性质的所得，通过对上述因素的综合分析，认为申请人不符合国税函〔2009〕601号文件第一条规定的，不应认定申请人为“受益所有人”。

　　居民个人缴纳个人所得税

　　根据我国个人所得税法的规定，个人股东取得的利息、股息、红利所得，应按照20%的税率缴纳个人所得税，但从上市公司取得的股息红利所得，按10%的税率纳税。《财政部、国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税〔2005〕102号）规定，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。

　　外籍人员免税

　　《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕020号）规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于外籍个人持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》（国税函发〔1994〕440号）明确，《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（国税发〔1993〕045号）规定，对持有B股或海外股（包括H股）的外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收个人所得税。

举例：A属于中国境内的居民企业，适用25%的税率，B属于在中国境内未设立机构、场所的外国企业。A企业、B企业于2009年1月份同时向位于经济特区的高新技术企业C公司（适用15%税率）进行股权投资，投资金额分别为1000万元和500万元，当年A获得股息80万元，B获得利润40万元。另外A公司于2009年2月购买D上市公司（适用25%税率）的股票，2009年12月取得上市公司分配的股息红利66万元。请根据相关税收规定对A公司、B公司2009年权益性投资收益进行企业所得税处理。

解析：A公司：（1）进行股权投资获得股息红利80万元，根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是免税收入，应免征企业所得税；（2）购买股票取得股息红利66万元，不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，应征企业所得税。

B公司：根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条、《实施条例》第九十一条和财税[2008]1号文件规定，获得的利润40万元为非居民企业来源于中国境内的所得，应按10%的税率征收企业所得税，即40×10%=4万元。

 

 

问题延伸

问题1：A企业所得税率25%，而C企业是高新企业税率15% ，需要补不补税？

答：不需要补，是免税收入。

 

问题2：A企业所得税率25%，而C企业若是“三免、三减半”企业，是否需要补税？

答：不需要补，是免税收入。

 

问题3：如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票，持有时间超过12个月，这时取得A企业的投资收益66万元是否交税？

答：如果持有超过12个月以上，可以免税。

 

问题4：如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票，持有时间超过12个月（或不超过12个月）就将该股权转让了，取得股票转让所得是否交税？

答：不免税，因为不是“投资收益”，而是财产转让所得。