论分析性复核在舞弊审计中的重要性 |
| 李佳 伍慧 吴光清 |
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一、舞弊审计势在必行 从大庆联谊、猴王A、康赛股份到银广夏、麦科特、东方电子等，近两年来，上市公司财务报告作假违规行为频频曝光。上市公司财务报告舞弊，严重损害了广大中小投资者的利益，降低了社会公众对会计信息的公信力，人们对资本市场和注册会计师职业界的诚信产生了前所未有的质疑。因此，如何制订周密的审计对策，充分运用恰当的审计方法，遏制此起彼伏的财务舞弊，已经得到了全社会广泛的关注。 一般而言，在整个审计过程中，注册会计师都将运用分析性复核的方法。分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。在现代审计中，分析性复核将以其不可忽视的地位在舞弊审计中发挥着越来越重要的作用。 二、运用分析性复核透析我国审计失败案例 例一、琼民源案 对“琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩，略有会计常识的人都会提出怀疑。首先，巨额利润令人疑惑。现将“琼民源”公司1995年业绩与1996年业绩对比如下： 利润总额 净利润 资本公积 每股收益 1995年 67万元 38万元 44617万元 0．0009元 1996年 57093万元 48529万元 110351万元 0．87元 增长倍数 848．41倍 1290．68倍 65734万元 962．33倍 从中可见，公司1996年利润总额和净利润分别较1995年增长848倍和1290倍。而对这种超常增长，公司解释为“公司投资北京的战略决策获得巨大成功，开启和培育了公司获得高收益的新利润增长点，使公司今后稳健、持续获得利润有了可靠保证。”这种含糊其辞的解释实在难以让人信服。实际情况是，在1996年利润总额5．7亿中有5．4亿是虚构出来的，是“琼民源”公司在未取得土地使用权的情况下，通过与关联企业(香港冠联置业)及其他公司签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造的。 其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的6．57亿的资本公积是从何而来的呢?年报在资本公积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过30％的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金。在东窗事发后，有关部门经过调查发现，所谓的增加6．57亿资本公积是“琼民源”在未取得土地使用权，未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，对四个投资项目的资产进行评估而产生的。这6．57亿资本公积显然是虚增的。 例二、黎明股份案 从黎明股份资产负债表和利润表我们可以看出： 1．该企业的主营业务收入为40942．56万元，但主营业务税金却只有82．43万元，税率只有千分之二，而期初的主营业务税率却在千分之六以上； 2．从所得税看，企业的所得税率为20．5％，而期初的所得税率为35．2％； 3．该企业的财务费用是负值，与资产负债表中短期借款8015．34万元明显矛盾。而期初同样有短期借款，财务费用却为正值； 4．该企业可供股东分配的利润是5269．75万元，技规定应提取法定盈余公积金10％，应为527万元，但只提取了345万元，只占可分配利润的6．55％，而期初数却达到了10％： 5．利润分配表中有应付普通股股利1900万元，但在资产负债表中的应付股利项目中却无此数，两表相互矛盾； 6．利润分配表中提取的盈余公积金为690万元，而资产负债表中盈余公积却增加了862.66万元，两者相差173万元； 7．利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属于明显的会计错误。 三、分析性复核在舞弊审计中的重要性分析 由上述案例可见，分析性复核是审计中成本最低、最容易发现误差的一种审计程序。出于分析性审计方法的经济有效，这一程序被广泛运用在审计计划、审计实施及审计报告阶段。但在审计实务中，很多注册会计师则不以为然，认为分析性复核的审计方法只是纸上谈兵，无法取到实际的证据，因此很少采用。实际上，审计时只要稍微分析一下公司的会计报表，就能发现若干异常现象，从而确定审计重点，这是一个事半功倍的方法。 注册会计师执行分析性程序，有助于识别影响财务报表的异常现象、事项、余额、比例和趋势，以及在详细测试中不易察觉的舞弊迹象。注册会计师基于自身对企业控制环节的了解，应运用复核、比较、用逻辑关系验证等审计程序，将财务信息与前期类似信息、同行业的类似信息、预期结果进行比较，建立会计项目之间内在联系的分析模式，分析财务信息与非财务信息之间的关系。例如，经营活动的现金流量与主营业务利润的比率可能表现为异常，因为管理层可以虚构收入和应收帐款却难以对现金进行操纵；将企业的利润率与管理层无法控制的行业趋势相比较，显示的趋势或误差会有助于进一步识别舞弊风险；比较坏帐核销与员工无法控制的可比行业数据，可以提供管理人员截留、挪用现金的可能性；会计记录的销售量与生产统计数据非预期或无法解释的关系，可以揭示主营业务收入舞弊的可能性。 四、分析性复核的运用前景 许多财务报表的不实表达未能被发现，通常由于审计人员经验不多，对于可疑的线索，常视为当然，而未能深入探求真相。由于商业经营的复杂性，要想消除错误及舞弊是不可能的。虽然如此，审计人员如能坚持专业怀疑，并熟悉各种可能的舞弊迹象，必然可以增进揭发财务报表虚饰的可能性。注册会计师应站在战略角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景，应从多个角度对被审单位的财务情况进行分析。 上市公司常常是通过虚增收入、虚计存货、虚减成本等手段进行舞弊，这些行为必然会影响到会计报表的某些科目。所以在对被审单位的财务情况进行分析性复核时，我们可以在会计报表提供的信息中重点考虑与现金流量有关的科目和各类应计项目。这样，就为利用会计报表来识别公司的舞弊行为提供了可能。因此，我们可以重点考虑以下指标： 1．应收帐款周转率。该指标反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而改变公司销售信用政策来扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入。 2．资产质量。资产质量是指资产给公司带来利润的能力，公司帐面上的有些资产能否为公司盈利并不确定，如无形资产、待摊费用等，所以往往用这些盈利能力不确定的资产占总资产的比例作为衡量资产质量的指标。如果公司将应该摊入本期的费用资本化，或推迟确认费用，以达到提高利润的目的，那么资产的质量就会下降。因此我们可以通过比较公司连续两年的资产质量，来分析公司舞弊的可能性。 3．销售额增长。该指标反映了公司的成长性。销售额的增长本身并不意味着利润操纵，但是成长型的公司较其他公司更容易发生利润操纵，因为这类公司的财务状况和对资本的需求给公司的管理层施加了巨大的压力，要求公司达到一定的利润。当公司的增长率达不到市场的预期时，公司的股价会大幅下降，这使得这类公司有更强烈的动机进行舞弊。 4．折旧率。如果折旧率降低，说明公司折旧的速度下降了，可能是出于公司增加了固定资产的折旧年限或改变了折旧的方法以提高利润水平，所以公司舞弊的可能性就增大了。 5．资产负债率。一般来说，公司的资产负债率保持相对的稳定。所以如果两年间公司资产负债率发生较大的变化，就要考虑公司是否存在利用债务合同舞弊的行为。 6．应计项目占总资产比例。应计项目的会计处理常带有一定的随意性，所以管理者往往通过这些科目进行利润操纵。如果应计项目占总资产的比例变化较大，公司就有舞弊的嫌疑。 从公司连续两年的会计报表中获取上述的指标是比较容易的。这些指标给我们分析上市公司的舞弊行为提供了一个有益的参考。但是值得注意的是，其他非舞弊因素也可能会导致上述指标的波动。因此，分析性复核只是给出了公司舞弊的可能性，不能仅凭这些指标就断定公司有舞弊的行为，还要综合考虑公司的实际情况。总而言之，我们不但可以从会计报表中获取上市公司的资产状况和经营成果的信息，还可以通过分析性复核对其本身的准确性和可靠性做出一定的判断。对于审计人员来说，如果能够游刃有余地运用分析性复核进行舞弊审计，将会大大提高审计的效率和效果。（作者单位：中央财经大学） |
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