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税收征管法第六十三条、第六十八条等法条对税收违法行为规定的罚款幅度均是不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下，而新施行的《中华人民共和国行政强制法》规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。由此，在税收实务中引发了一些争议：对税收违法行为的罚款能否超过涉案税款的数额，是否最高只能处不超过1倍的罚款?“加处”罚款与“处以”罚款究竟有何异同? 《中华人民共和国行政强制法》作为三大行政法典之一，与其他行政法律有着很多内在的联系。要正确理解其内涵以及相关用词，必须与其他相关法律结合分析方得正解。笔者认为，要厘清上述问题，有必要先追寻“加处”罚款一词的由来。“加处”罚款最先引入我国行政执法领域出自1996年施行的《中华人民共和国行政处罚法》，其中第五十一条第(一)项规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，可以每日按罚款数额的3%加处罚款。 而在税收征管法及发票管理办法中，均只有处以罚款而没有加处罚款的规定。例如，税收征管法第六十条规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款。第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。第六十八条规定，对纳税人、扣缴义务人在不按规定期限缴纳、解缴税款的，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。 综合分析《中华人民共和国行政强制法》、《中华人民共和国行政处罚法》、税收征管法等法律法规的相关法条，可以看出“处以”和“加处”罚款的外在表现形式虽然都是对当事人处以金钱给付义务，但其本质有着诸多差异。 第一，两者的法律依据不同。“处以”税收罚款依据的是税收征管法、发票管理办法等税收法律法规的多项具体法条，而“加处”罚款的依据唯有《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第(一)项。 第二，对象、目的以及适用的阶段不同。“处以”税收罚款，是对当事人过去已经发生的违反税收法律法规的违法行为课处的金钱给付义务，目的是惩戒当事人的违法行为，适用于税务行政行为程序中，属于行政处罚行为;而“加处”罚款，是因当事人不按期履行行政处罚决定，对其课处新的金钱给付义务，目的是促使当事人履行处罚决定，适用于税务行政执行程序中，属于间接强制执行措施中的执行罚。 第三，罚款基数和裁量标准不同。税收罚款主要分为无量罚基数的罚款和比率与倍率封顶结合的有基数的罚款两种形式，税务机关均有自由裁量权。有基数的罚款以涉案税款为量罚基数;而加处罚款则具有依附性，需以原已作出的罚款数额为基数，乘以固定比例3%得出罚款数额，税务机关没有自由裁量权。 第四，作出决定的程序和法律文书不同。作出税务行政处罚决定的程序，是依照《中华人民共和国行政处罚法》，作出决定前，需要履行相关事项和权利的告知，制作的法律文书是《税务行政处罚决定书》;作出加处罚款决定的程序，按照国务院《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》(国务院令第235号)规定，只需在税务行政处罚决定书中，明确对当事人逾期缴纳罚款应按日加处3%的罚款，遇到当事人逾期缴纳罚款时，代收罚款的金融机构在收取罚款时，直接收取加处的罚款。从2012年起，加处罚款应依照《中华人民共和国行政处罚法》的程序进行，需事先履行催告程序，制作的法律文书为《行政强制执行决定书》。 第五，当事人申请行政救济的管辖机关不同。按照《罚款决定与罚款收缴分离实施办法》和《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号)的规定，当事人对于税务局作出的税收罚款处罚决定不服的，可向上一级税务机关或该税务局的本级人民政府申请行政复议，对稽查局的处罚决定不服的，向所属税务局申请行政复议;而当事人对加处罚款有异议的，应当先缴纳罚款和加处的罚款，再依法向原作出行政处罚决定的税务机关申请复议。 第六，适用的法律原则不同。处以税收罚款必须遵循《中华人民共和国行政处罚法》规定的“一事不二罚”原则，对同一次税收违法行为，只能给予一次罚款的行政处罚;而加处罚款则可按天数反复适用，直到当事人履行处罚决定或达到原罚款数额时为止。《中华人民共和国行政处罚法》在明确规定“一事不二罚”原则的同时又规定可以加处罚款，从这一点，也可证明加处罚款只是行政执行罚，而非行政处罚。 由此可见，虽然都是罚款，但是“处以”罚款与“加处”罚款是两个截然不同的行政法律概念。处以税收罚款，是直接的税务行政处罚行为，而加处罚款，则是税务行政间接强制执行措施。《中华人民共和国行政强制法》对税务行政处罚的罚款，并没有设置数额或幅度规定，因此，在处以税收罚款时，仍然应依照税收征管法等税收法律法规所规定的处罚额度或幅度量罚;但是在对逾期不履行税务行政处罚决定的当事人加处罚款时，必须遵循《中华人民共和国行政强制法》“加处罚款不得超出金钱给付义务的数额”的规定，所加处的罚款只能以原税收罚款数额为限，按日加处3%的罚款总额不得超出原罚款金额。
在对税务行政相对人处以罚款和加处罚款的行政执法中，还应严格遵循其他相关法律规定。税收征管法规定“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施”，但对逾期未缴纳罚款的催缴程序没有明确的规定。从2012年开始，对逾期不缴纳罚款的，税务机关应按《中华人民共和国行政强制法》关于“加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人”的规定履行告知程序，同时按照“应当事先催告当事人履行义务”的规定履行催告程序，当事人在被税务机关实施加处罚款超过三十日，经催告当事人仍不履行，且逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又仍不缴纳罚款的，应依照《中华人民共和国行政强制法》和税收征管法的规定，采取从当事人存款中扣缴或拍卖财物抵缴罚款的税务行政强制执行措施。 |
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