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企业所得税法实施条例明确，无形资产按照以下方法确定计税基础：1.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 无形资产账面价值是成本扣减摊销、减值后的金额，而计税基础是成本扣减所得税法允许摊销后的金额。无形资产账面价值与计税基础之间会出现差异，这种差异产生于两个环节。 一是初始确认环节。内部研发的无形资产，会计准则规定，应将无形资产的内部研发活动分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出一般要费用化，在发生时直接计入当期损益。开发阶段的支出要加以细分，符合资本化条件以前发生的，与研究阶段支出采取同样方法处理，符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的应计入成本，并作无形资产入账。企业所得税法规定，企业发生的研发支出可以在税前直接扣除。 二是持续持有环节。会计准则将无形资产分为两类，即使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，使用寿命有限的无形资产应在估计的使用寿命期内采用合理的方法摊销;而使用寿命不确定的无形资产，则不进行摊销，但在持有期间应每年进行减值测试。企业所得税法对此没有相应的规定，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。这样，在无形资产持续持有期间，其账面价值与计税基础之间的差异就会出现不同的情形。对于使用寿命不确定的无形资产，因会计处理时不予摊销，但在计税时却要按照企业所得税法的规定确定摊销额并在税前扣除，从而形成账面价值与计税基础之间的差异。下面分三种情况来讨论无形资产计税基础的确认问题。 外购的无形资产。外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。例如，某公司2011年1月购买一项专利技术，采用分期付款方式，从购买当年末开始分5年平均分期付款，每年20万元，合计100万元。假设购买日支付80万元，税法认可的计税基础为100万元，形成可抵扣的暂时性差异为20万元。这里还要注意使用寿命不确定的无形资产，假设上述企业取得的无形资产因无法合理估计该项无形资产的使用寿命，按规定不予以摊销。无形资产取得1年以后，在会计处理上，该无形资产的成本不能摊销，故1年后其账面价值仍为100万元。而企业所得税法规定应按10年期限平均摊销，故1年后其计税基础为90万元(100-100/10)，其与账面价值100万元之间的差额，在以后期间会增加企业的应纳税所得额，导致应缴企业所得税的增加。 自行研发的无形资产。自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业内部研发支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。开发阶段的支出，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。例如，某企业为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的 50%加计扣除。形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)，那么，该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。该企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元，所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为 1800万元(1200×150%)，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。 转让的无形资产。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。例如，某企业接受外单位捐赠的一项无形资产，取得的成本价(市场价)为200万元，使用寿命为10年，按直线法摊销该成本。取得该项无形资产2年后，提取了10万元的减值准备，按照会计准则的规定，取得该项无形资产2年后，其账面价值应=200-200/10×2-10=150(万元)。 按照税法规定，计提的无形资产减值准备不允许税前扣除。故其取得2年后的计税基础=200-200/10×2=160(万元)，计税基础160万元与账面价值150万元之间的差额，在以后期间会减少应纳税所得额，导致应缴企业所得税的减少。 |
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